Что такое оценочные резервы

Оценочные обязательства предприятия

Отражение оценочных обязательств в бухучете является обязательным. Чаще всего бухгалтерами фиксируется резерв по оплате отпускных. Но это не единственный случай, когда нужно учитывать рассматриваемые обязательства. Фиксируются они только в отчетности. В налоговой декларации резервы фигурировать не будут.

Вопрос: Как отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности оценочные обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством Российской Федерации?
Согласно учетной политике организации формирование оценочного обязательства на оплату отпусков работникам производится ежемесячно в последний день каждого месяца на основании данных о среднем заработке и количестве дней отпуска по каждому работнику.
Управленческие расходы в качестве условно-постоянных признаются в себестоимости продаж в периоде их принятия к учету.
В налоговом учете организация не создает резерв на предстоящую оплату отпусков.
Посмотреть ответ

Что собой представляет оценочное обязательство?

Оценочные обязательства (ОО) – это имеющееся обязательство предприятия, которое отличается неопределённой суммой или сроком осуществления. При его наличии необходимо создать резерв.

Если показатель не будет фигурировать в отчётности, это приведёт к завышению чистой прибыли. По этой причине бухгалтерская отчётность не даст объективных сведений о положении предприятия. Все это может привести к негативным последствиям: увеличение дивидендов и ухудшение финансового состояния организации.

Оценочные обязательства существенно отличается от прочих резервов. Рассмотрим примеры:

Предприятие планирует ремонтировать оборудование, на это потребуются средства. Под них резерв оценочных обязательств создаваться не будет, так как ремонтные работы обязанностью организации не являются. Предприятие может передумать в осуществлении ремонта.
Резерв также не нужно организовывать при наличии обычных обязательств. Предприятие заказало товар. Продукция пришла, однако компания не оплатила услуги контрагента. В данном случае резерв оценочных обязательств создаваться не будет, так как имеющаяся задолженность является кредиторской. Она не соответствует важному признаку оценочного обязательства – неопределенность суммы и сроков. В данном примере компания знает, сколько средств она должна и в какой срок их необходимо возвратить.
Предполагаемые обязательства и оценочные резервы отличаются между собой. Последние представляют собой корректирование балансовых показателей активов, связанное с получением новых сведений. Оценочные резервы создаются при наличии сомнительных задолженностей, понижение стоимости МПЗ, снижение цен на финансовые вклады. Данные показатели не отражаются в балансе. Рассматриваемые же показатели будут зафиксированы в пассиве баланса.
Резервы, которые создаются на основе нераспределенных доходов, также не будут отнесены к оценочным обязательствам.

При фиксировании ОО часто возникают затруднения. Для предупреждения ошибки важно отличать оценочное обязательство от других видов резервов.

Возникновение оценочных обязательств

Оценочные обязательства могут появиться вследствие следующих факторов:

Решения суда или договоренности с соответствующими условиями. К примеру, компания заключает со своими клиентами договор, по которому, в случае оказания услуг с недостаточным качеством, деньги будут возвращены. Обычно претензии у клиентов возникают, поэтому имеет смысл создать резерв. Это будут именно оценочные обязательства, так как существует высокая вероятность в их появлении, но точная сумма неизвестна.
Действия, не зафиксированные в юридических документах, но обязывающие компанию к определенным обязательствам. К примеру, магазин вывесил объявление о том, что он возвращает деньги покупателям, если купленная продукция окажется некачественной. Несмотря на то, что юридически это обязательство никак не оформлено, магазин несет его последствия в связи с публичным заявлением.
Сформирован резерв на проведение реструктуризации. Создавать его можно только при наличии следующих условий: имеется план реструктуризации, о процедуре уведомлены заинтересованные лица.
Был заключен заведомо невыгодный договор. Руководители предприятия уверены, что понесут в связи с ним убытки. ОО нужно отразить в бухучете в том же месяце, в котором оформлен договор.

Оценочные обязательства указываются в учете только при наличии условий:

Финансовые обязательства невозможно избежать. К примеру, компания арендует помещение, которое, по договору аренды, нужно отремонтировать. Пока ремонтные работы еще не проводятся, но избежать их не получится.
Вероятность возникновения расходов превышает 50%.
Есть сведения, которые позволяют оценить затраты на исполнение обязательства.

Для формирования резерва должны присутствовать все перечисленные условия. Если одно из них не выполняется, признается условное обязательство. Данный показатель не нужно фиксировать в учете. Он прописывается в пояснениях к отчету.

Учет оценочных обязательств

Оценочные обязательства фиксируются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Отражаться сумма может как в перечне конкретных расходов (к примеру, траты на ремонт по гарантии»), так и в списке прочих расходов.

Проводки начисления ОО будут выглядеть следующим образом:

ДТ 20 (23, 25, 26, 44) КТ 96 «Резервы предстоящих расходов»

Погашение обязательств будет отражено следующим образом:

ДТ 96 «Резервы предстоящих расходов» КТ 10, 76, 70, 90

Выбранные счета определяются проведенной операцией.

Пример

Предприятие участвует в судебных тяжбах. Ожидается, что ему придется выплачивать 80 000 рублей. Отражено это будет следующим образом:

ДТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КТ 96 «Резервы предстоящих расходов»

Было получено решение суда. Расчеты предприятия не оправдались. Организации нужно будет выплатить 100 000 рублей. Операцию можно отразить следующим образом:

Погашение ОО: ДТ 96 «Резервы предстоящих расходов» КТ 76 «Расчеты с кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям». Указывается сумма операции: 20 000 рублей.
Сумма, которую нужно доплатить: ДТ 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» КТ 76, субсчет «Расчеты по претензиям». Указывается сумма, которую требуется доплатить: 20 000 рублей.

Все указываемые проводки должны быть подтверждены первичной документацией. Из учета можно ясно понять, какие именно операции были осуществлены.

Нужно ли отражать оценочные обязательства в налоговом учете?

Отсутствие сведений об ОО в налоговом учете – это не ошибка. Резервы можно не указывать, так как они не влияют на размер начисляемых налогов. Данная информация не потребуется налоговым органам. Зато она пригодится банковским учреждениям, к которым обращается предприятие, или его инвесторам.

Резюме

Оценочные обязательства предполагают создание резерва. Обязательства, чтобы они были признаны оценочными, должны соответствовать ряду условий. Главные признаки – невозможность определить точные суммы начислений и сроки их погашения. Обязательства должны быть неотвратимыми. К примеру, они появляются на основании договоров с сотрудниками. Если обязательство не отвечает установленным требованиям, то учитывается оно в другом порядке. ОО фиксируются только в бухучете. Указывать их в налоговой декларации не нужно, так как предполагаемые расходы на размер налогов не влияют. Их появление в учете является обязательным.

ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»: как применять в 2022 году

В бухгалтерском учёте иногда нужно отражать не только точные данные, но и оценочные величины. Рассказываем, как применять в 2022 году ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Кто и в каких случаях должен применять ПБУ 8/2010

ПБУ 8/2010 должны применять все юридические лица, кроме кредитных организаций и госучреждений ( п. 1 ПБУ 8/2010), но компании, которые ведут упрощённый бухучёт, могут не использовать этот стандарт ( п. 3 ПБУ 8/2010 ).

ПБУ 8/2010 не распространяется на следующие операции ( п. 2 ПБУ 8/2010 ):

Расчёты по договорам, если хотя бы одна из сторон на отчётную дату не выполнила свои обязательства. Исключение — трудовые и заведомо убыточные договоры, для которых ПБУ 8/2010 нужно применять вне зависимости от действий сторон.
Формирование резервного капитала и создание резервов за счёт нераспределённой прибыли.
Учёт оценочных резервов, например — по сомнительным долгам ( ПБУ 21/2008 ).
Учёт отклонений между бухгалтерским и налоговым учётом ( ПБУ 18/02 ).

Алексей Иванов — директор по знаниям и развитию учётной системы интернет-бухгалтерии «Моё дело».
Людмила Архипкина — ведущий методолог по бухгалтерскому учёту и налогообложению интернет-бухгалтерии «Моё дело».

Что такое оценочное обязательство и чем оно отличается от оценочного резерва

Оценочное обязательство — это обязательство компании, в отношении которого есть неопределённость. Организация не может точно назвать величину обязательства, срок исполнения, либо обе эти характеристики ( п. 4 ПБУ 8/2010 ).

Неопределённость обязательства не говорит об его сомнительности. Оценочное обязательство может быть основано на:

Нормах законодательства.
Решениях судов.
Условиях договоров.
Обычаях делового оборота.

Неясность касается только суммы и срока, но избежать исполнения оценочного обязательства компания не может.

Оценочные резервы, в отличие от оценочных обязательств, создают под расходы, которых в дальнейшем может и не быть. Например, если долг признан сомнительным, это ещё не значит, что его не вернут. Должник в итоге может полностью рассчитаться, и тогда дополнительных расходов у компании не возникнет.

В бухгалтерской отчётности сформированные резервы уменьшают активы компании, например — дебиторскую задолженность. А созданные организацией оценочные обязательства увеличивают пассивы.

В каких ситуациях оценочное обязательство нужно признать в бухучёте

Компания должна признать оценочное обязательство , если выполняются следующие условия ( п. 5 ПБУ 8/2010) :

1. Существует обязанность, вытекающая из уже совершенных действий, которую организация должна исполнить. Следует признавать оценочное обязательство, если вероятность его существования превышает 50%.

2. В результате исполнения оценочного обязательства экономические выгоды организации уменьшатся с вероятностью более 50%.

3. Обязательство можно обоснованно оценить.

Нарушение уже произошло и суд, скорее всего, примет сторону истца в разбирательстве.
Придётся заплатить штраф, что уменьшит экономические выгоды компании.
Пока неизвестно, в какой день суд примет решение и какую точную сумму штрафа назначит. Но примерно оценить порядок цифр можно, исходя из условий договора и длительности просрочки.

Другие примеры, когда следует признавать в бухучёте оценочные обязательства:

Заведомо убыточный договор, в котором предусмотрена неустойка в случае отказа. Компания в любом случае понесёт убытки: либо в размере превышения расходов по договору над выручкой, либо в сумме неустойки.
Обязательства по отпускным сотрудникам. Если сотрудник отработал хоть сколько-то дней, у компании появляется обязательство выплатить ему отпускные, либо компенсацию за отпуск в случае увольнения. На отчётную дату задолженность уже можно определить, исходя из средней заработной платы и количества дней неотгулянного отпуска.
Обязательства по по будущему демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды . Например, компания построила на арендованном земельном участке временное сооружение. По условиям договора арендатор должен демонтировать все построенные объекты по окончании срока действия аренды, либо заплатить неустойку. Затрат на демонтаж или уплаты неустойки избежать не удастся, но их точная сумма пока неизвестна.

Бывают ситуации, когда на первый взгляд следует признать оценочное обязательство, но фактически его нет.

Пример 2.

Строительная компания заключила договор на ремонт здания. Однако при предварительной оценке объёма работ специалисты компании допустили ошибку. Уже после подписания договора выяснилось, что согласованная цена не покрывает расходов на его исполнение. Однако в договоре не предусмотрена неустойка за его расторжение исполнителем в одностороннем порядке. Поэтому оценочного обязательства здесь не будет: компания может отказаться от исполнения договора и не понесёт никаких расходов.

Что такое условное обязательство

К условным относят обязательства, которые могут возникнуть у компании при наступлении в будущем тех или иных событий. Причём повлиять на эти события организация не может.

Также к условным относят обязательства, имеющие признаки оценочных, но которые:

не приведут к уменьшению экономических выгод организации или вероятность такого уменьшения невысока;
не могут быть обоснованно оценены, даже приблизительно.

Пример 3.

Вернёмся к примеру 1 и предположим, что поставщик — компания «Полёт» также нарушил условия договора: поставил товар позже срока. Кроме того у покупателя возникли претензии по качеству. Поэтому компания «Старт» подала встречный иск. Юристы «Полёта» затрудняются спрогнозировать в чью пользу суд примет решение. В этом случае обязательство классифицируется как условное.

Другие примеры условных обязательств:

1. Поручительство по кредиту третьего лица. Возникнет ли у компании-поручителя реальный долг — зависит от того, насколько аккуратно заёмщик будет рассчитываться с банком.

2. Затраты на гарантийный ремонт продукции, которая ранее не выпускалась. Понятно, что какая-то часть изделий окажется с браком, и компании придётся потратиться на их ремонт. Но сколько это будет — 10%, 20%, 50% или вся партия, пока неясно. Поэтому сумму обязательства оценить невозможно.

Условное обязательство может стать оценочным, если произойдёт соответствующее событие. Например, заёмщик допустил просрочку и банк обратился в суд, чтобы взыскать долг с поручителя.

В бухучёте условные обязательства не признаются, но информацию о них нужно раскрывать в бухгалтерской отчётности ( п. 14 ПБУ 8/2010 ).

Что такое условный актив

Условный актив возникает в ситуации, обратной возникновению условного обязательства. Компания рассчитывает на получение в будущем экономических выгод, которое зависит от предстоящих событий, не контролируемых ей ( п. 13 ФСБУ 8/2010 ).

Примеры условных активов:

Судебное разбирательство, по которому вероятен благоприятный для компании результат.
Выплата страхового возмещения, если страховой случай уже произошёл, но страховщик пока не принял решения и не рассчитал сумму.
Завещание в пользу компании.

Условные активы, как и условные обязательства, не отражаются в бухучёте, но о них нужно упомянуть в бухгалтерской отчётности ( п. 14 ПБУ 8/2010 ).

Как определить сумму оценочного обязательства

Оценочное обязательство нужно признать в бухучёте в сумме, которая потребуется для его погашения. Но так как точно определить величину оценочного обязательства не всегда возможно, нужно оценить наиболее достоверную сумму расходов по состоянию на отчётную дату ( п. 15 ПБУ 8/2010 ). Для оценки можно использовать информацию об уже свершившихся фактах, связанных с обязательством, опыт исполнения аналогичных обязательств в прошлом или мнения экспертов.

Существуют два способа определения суммы оценочного обязательства ( п. 17 ПБУ 8/2010 ):

Если есть несколько вариантов суммы затрат с разной вероятностью, то нужно взять средневзвешенную величину: умножить каждое значение на его вероятность.
Если определён интервал, в пределах которого может с одинаковой вероятностью быть любая сумма затрат, то для учёта нужно взять среднее арифметическое минимальной и максимальной границы интервала.

Вероятность того, что суд примет сторону истца (покупателя) — 30%.
Вероятность того, что суд встанет на сторону ответчика (поставщика) — 70%.

Если оценочное обязательство нужно исполнить через длительный срок, то его сумму следует дисконтировать и признавать оценочное обязательство по приведённой стоимости. В общем случае длительный срок — это свыше 12 месяцев, но организация может установить в учётной политике и более короткий период ( п. 20 ПБУ 8/2010 ). О технике дисконтирования и определении ставки дисконтирования мы подробно рассказывали в этой статье .

Как отражать оценочные обязательства в бухгалтерском учёте

Оценочные обязательства отражаются по кредиту счёта 96 «Резервы предстоящих расходов» ( п. 8 ПБУ 8/2010 ). Чтобы определить корреспондирующий по дебету счет, нужно понять, с каким видом деятельности или объектом учёта связано обязательство. Здесь возможны три варианта:

Обязательство связано с обычными видами деятельности, например, оплата будущих отпусков и страховых взносов с них. В этом случае нужно использовать счета учёта затрат: Дт 20, 23, 25, 26, 44… Кт 96.
Обязательства, связанные с прочими видами деятельности, например, судебные издержки, нужно относить на прочие расходы: Дт 91.2 Кт 96.
Обязательства, связанные с признанием активов, нужно относить на их стоимость. Это, например, оценочные обязательства, которые включаются в стоимость капитальных вложений или запасов: Дт 08,10, 41, 43 Кт 96.

Когда оценочное обязательство будет исполнено или превратится в обычную кредиторку, размер которой точно определён, нужно сделать проводку по дебету счёта 96 в корреспонденции со счетами по учёту затрат или расчётов ( п. 21 ПБУ 8/2010 ), например:

Дт 96 Кт 69, 70 — начислены отпускные и страховые взносы с них;

Дт 96 Кт 76 — начислена кредиторская задолженность по проигранному судебному иску.

Если сумма обязательства будет признана избыточной или условия для его признания будут прекращены, то неиспользованную сумму нужно списать на прочие доходы, либо перенести на следующее по времени исполнения однородное обязательство ( п. 22 ПБУ 8/2010 ): Дт 96 Кт 91.1.

Не реже, чем раз в год компания должна проверять обоснованность признания оценочного обязательства и его величину ( п. 23 ПБУ 8/2010 ).

Увеличение или уменьшение оценочного обязательства нужно отражать соответственно по кредиту и дебету счёта 96 в корреспонденции со счетами учёта затрат или прочих расходов:

Дт 20, 23, 25, 26, 91.2 Кт 96 — увеличение оценочного обязательства;

Дт 96 Кт 20, 23, 25, 26, 91.1 — уменьшение оценочного обязательства.

Пример 5.

Компания арендует земельный участок под автостоянку. 31 декабря 2021 года она ввела в эксплуатацию временные сооружения, необходимые для деятельности автостоянки: ограждение и помещение для охраны. Срок аренды — до 31 декабря 2023 года. По окончании срока действия договора арендатор должен снести все временные сооружения, в противном случае он заплатит неустойку 500 000 руб.

Сумма затрат на монтаж комплекса автостоянки — 800 000 руб., предполагаемая стоимость демонтажа в декабре 2023 года — 120 000 руб.

Ставку дисконтирования компания определила в 14%, исходя из ключевой ставки ЦБ РФ в декабре 2021 года и дополнительных рисков.

На 31 декабря 2021 компания отразила в учёте:

Дт 08 Кт 60 800 000 руб. — затраты на строительство автостоянки;

Дт 08 Кт 96 92 336 руб. (120 000 руб. / (1 + 0,14)2) — приведённая стоимость оценочного обязательства по демонтажу.

На 31 декабря 2022 года оценочное обязательство увеличилось, так как до срока исполнения остался год.

ОА = 120 000 руб. / (1 + 0,14)1 = 105 263 руб.

Организация отнесла увеличение оценочного обязательства на прочие доходы:

Дт 91.2 Кт 96 12 927 руб. (105 263 руб. – 92 336 руб. ) — признано увеличение оценочного обязательства.

31 декабря 2023 года наступил срок исполнения оценочного обязательства, поэтому организация довела его величину до номинальной:

Дт 91.2 Кт 96 14 737 руб. (120 000 руб. – 105 263 руб. ).

В эту же дату компания демонтировала комплекс автостоянки, для чего заключила договор со строительной организацией.

Рассмотрим два варианта:

1. Компания заплатила подрядчику больше суммы признанного оценочного обязательства — 135 000 руб.:

Дт 96 Кт 60 120 000 руб. — списана часть затрат на снос за счёт оценочного обязательства;

Дт 91.2 Кт 60 15 000 руб. — превышение фактических затрат над суммой оценочного обязательства отнесено на прочие расходы.

2. Фактические затраты на демонтаж оказались меньше оценочного обязательства — 114 000 руб.:

Дт 96 Кт 60 114 000 руб. — затраты на снос полностью списаны за счет оценочного обязательства;

Дт 96 Кт 91.1 6 000 руб. — неиспользованное оценочное обязательство отнесено на прочие доходы.

Как раскрывать информацию об оценочных обязательствах, условных активах и условных обязательствах в бухгалтерской отчётности

По оценочным обязательствам нужно отразить в бухгалтерской отчётности ( п. 24 ПБУ 8/2010 ):

Характер каждого обязательства и срок исполнения.
Движение в отчётном периоде: остаток на начало и конец периода, суммы признания, списания по различным основаниям и корректировки за период.
Неопределённости, связанные с суммой обязательства или сроком его исполнения.
Встречные требования и требования к другим лицам, связанные с исполнением обязательства.

Информацию об условных обязательствах и условных активах нужно раскрывать в отчётности, только если уменьшение либо поступление экономических выгод по ним организация оценивает, как вероятное ( п. 25, 27 ПБУ 8/2010 ).

По условным обязательствам нужно раскрыть:

Характер каждого обязательства.
Денежную оценку или диапазон значений, если это возможно.
Неопределённости в отношении суммы и срока.
Информацию о встречных требованиях и требованиях к третьим лицам.

Если у компании есть однородные оценочные или условные обязательства, то информацию по ним можно раскрывать в разрезе групп. Например, объединить в группу все оценочные обязательства, связанные с судебными разбирательствами. Также нужно раскрыть взаимосвязи между оценочными и условными обязательствами, если они имеются.

По условным активам достаточно раскрыть характер и, по возможности — оценочное значение, либо диапазон.

Для раскрытия информации об оценочных обязательствах предназначена таблица 7 пояснений к бухгалтерскому балансу.

Для условных обязательств и активов нет разделов в стандартных бухгалтерских отчётах. Поэтому информацию о них можно раскрывать в свободной форме, включив в пояснительную записку к отчётности.

Пример 6.

В ноябре 2021 года организация предъявила иск к покупателю — ООО «ПромТорг», в связи с несоблюдением условий оплаты по договору. Сумма штрафных санкций составляет 70 000 руб. Руководство компании и юридическая служба расценивают благоприятный исход судебного разбирательства, как вероятный.

В исключительных случаях можно не делать все перечисленные раскрытия (п. 28 ПБУ 8/2010) . Организация имеет право сократить объём информации, если подробная расшифровка может нанести ей ущерб, например — негативно повлиять на взаимоотношения с контрагентами или на результат судебного разбирательства. В подобных случаях достаточно указать в отчётности общий характер оценочного (условного) обязательства или условного актива и сослаться на причины, по которым более подробная информация не раскрывается.

Порядок начисления резервов в бухгалтерском учете

Обязательные бухгалтерские резервы 2022: классификация, виды, нормативные акты

Резервы в бухучете можно разделить на 3 группы:

уточняющие — предназначены для корректировки балансовой стоимости некоторых активов (резервы под обесценение МПЗ и (или) финвложений, резерв по сомнительным долгам);
условные — резервы, связанные с появлением у фирмы условных фактов хозяйственной деятельности (обусловленные наступлением в будущем высоковероятных событий: заведомо проигрышного судебного разбирательства; реструктуризации фирмы и др.);
целевые — резервы предстоящих расходов на конкретные цели (например, на гарантийный ремонт, предстоящую оплату отпусков и др.).

Первая группа резервов отражается на специально предназначенных для них счетах:

14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;
59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»;
63 «Резервы по сомнительным долгам».

Каждый из указанных видов резервов этой группы подчиняется своим законодательным требованиям:

с 2021 года оценивать МПЗ и решать вопрос с созданием / корректировкой резерва под их обесценение нужно на каждую отчетную дату (разд. III ФСБУ 5/2019 «Запасы»). Ранее резерв создавался по результатам годовой инвентаризации (п. 25 ПБУ 5/01);

Порядок работы с резервом под обесценение МПЗ по правилам нового ФСБУ 5/2019 подробно описан в Готовом решении от КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе бесплатно и переходите в материал.

при наличии признаков обесценения финвложений резерв создается в соответствии с пп. 37–39 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (утв. приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н);
появление сомнительных долгов требует от фирмы создания резерва в соответствии п. 70 положения по ведению бухучета и отчетности (утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н), п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н).

Резервы из 2-й и 3-й групп носят название оценочных обязательств и формируются исходя из требований ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н).

В следующих разделах остановимся на нюансах формирования одного из обязательных бухгалтерских резервов — по оплате предстоящих отпусков.

Отпускные обязательства — правила резервирования

Оценочное обязательство по оплате предстоящих отпусков — один из обязательных в бухучете резервов. При его формировании важно помнить, что:

создание бухгалтерского отпускного резерва — обязанность каждой фирмы, имеющей в штате сотрудников (кроме представителей малого бизнеса, ведущих упрощенный бухучет (п. 3 ПБУ 8/2010));
формирование резерва связано с необходимостью исполнения требований трудового законодательства о необходимости предоставления работникам оплачиваемых отпусков (ст. 114–115 ТК РФ);
отраженная в отчетности сумма отпускного резерва позволяет ее пользователям делать верные выводы о наличии отпускных обязательств на отчетную дату.

Схема его формирования законодательно не регламентирована, однако при его разработке важно учесть несколько основополагающих правил:

правило периодичности — отпускное оценочное обязательство создается на каждую отчетную дату;
правило рациональности — компания вправе выбрать критерий резервирования (отдельно по каждому сотруднику, по подразделениям или фирме в целом) в зависимости от масштабов компании и условий хозяйствования;
правило тождественности счетов — статьи расходов, на которые относятся отпускные резервные отчисления, совпадают с расходной статьей, в которую включается зарплата сотрудников.

На каких счетах и какими проводками отражается начисленная зарплата — расскажет материал «Учет заработной платы в бухгалтерском учете (нюансы)».

Способы расчета отпускных обязательств

Создающая отпускной резерв фирма свободна в выборе методики расчета суммы отпускного обязательства. Единственное требование — применяемый алгоритм должен обеспечить наиболее достоверный результат.

Среди получивших распространение на практике методик можно назвать (например):

нормативный метод (налоговый) — расчет отчислений в резерв осуществляется по правилам НК РФ (ст. 324.1 НК РФ);
МСФО-метод (см. пример далее);
пропорциональный метод — в его основе следующая схема: за первый отработанный после отпуска или приема на работу месяц обязательство фирмы перед сотрудником составляет ориентировочно 1/11 часть от зарплатных начислений, аналогично на конец последующих отработанных месяцев отпускное обязательство рассчитывается пропорционально числу отработанных месяцев: 2/11, 3/11, 4/11 и др.;
среднедневной (групповой или индивидуальный) метод — сумма отпускного обязательства рассчитывается по группе сотрудников или персонально по каждому из них исходя из количества заработанных неиспользованных дней отпуска на каждую отчетную дату и величины среднего дневного заработка.

Рассмотрим на примере, как рассчитать отпускное обязательство МСФО-методом.

В структуре ООО «Винзор» 3 подразделения:

административно-хозяйственное (АХП);
производственно-техническое (ПТП);
снабженческо-сбытовое (ССП).

Учетной политикой ООО «Винзор» установлено:

объем отчислений в резерв по оплате отпусков определяется исходя из зарплатных начислений каждого подразделения (включая страховые взносы);
начисления вновь принятым и уволившимся в месяце сотрудникам в расчет не включаются;
каждый отработанный полностью месяц дает право сотруднику на 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска;
сумма отчислений в резерв определяется ежемесячно, что позволяет учесть все зарплатные изменения (увеличение или снижение зарплаты);
формула для расчета отчислений в резерв по каждому подразделению (ОР):

ОР = (ФОТ + страховые взносы за месяц) / 28 × 2,33.

К примеру, на 31 октября сделаны проводки в бухучете ООО «Винзор», связанные с зарплатными начислениями и отчислениями в отпускной резерв:

Начислена зарплата сотрудникам АХП

Начислена зарплата работникам ПТП

Начислена зарплата сотрудникам ССП

Начислен резерв на оплату отпусков сотрудникам АХП

Начислен резерв на оплату отпусков работникам ПТП

Начислен резерв на оплату отпусков сотрудникам ССП

Пример расчета отпускного резерва другим способом см. в материале «Отражение резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете».

Можно ли использовать созданный в бухгалтерском учете резерв для оплаты отпуска, предоставляемого авансом, или для оплаты учебного отпуска, узнайте в готовом решении от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Можно ли облегчить отпускное резервирование — узнайте из следующего раздела.

Формирование отпускного резерва: можно ли сблизить правила в бухгалтерском и налоговом учете?

Фирма может принять решение создавать отпускной резерв только в бухучете (БУ), поскольку создание аналогичного резерва в налоговом учете (НУ) необязательно. В такой ситуации невозможно избежать разниц по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н).

При создании отпускного резерва одновременно в БУ и НУ следует учитывать следующее:

в БУ законодательно установленные алгоритмы создания отпускного резерва отсутствуют, но в отчетности рассчитанная сумма отпускных обязательств перед работниками должна отражаться в достоверной оценке;
в НУ регламент создания резерва прописан в ст. 324.1 НК РФ: в учетной политике должны найти отражение следующие аспекты:
- способ резервирования;
- предельная сумма отчислений;
- ежемесячный процент отчислений.
В общем случае, если работник идет в очередной отпуск, а его отпускные уже зарезервированы:
- начисление отпускных происходит за счет резерва (Дт 96 Кт 70);
- признание расходов:
  - в БУ расход признается единовременно на всю сумму отпускных;
  - в НУ — в тех месяцах, к которым относятся фактические отпускные дни (см. письмо Минфина РФ от 09.01.2014 № 03-03-06/1/42);
  Кроме того, необходимо отметить, что резерв на оплату отпусков в НУ создается непосредственно под отпуска отчетного года и на конец года он редко имеет остаток. В бухучете отпускной резерв включает все обязательства фирмы перед работниками по заработанным, но не использованным отпускным за весь период их работы в данной фирме.
  
  Данные обстоятельства не позволяют признавать расходы на формирование отпускного резерва в НУ и БУ по тождественным алгоритмам, и обходиться совсем без временных разниц не получится.
  
  Подробности создания налогового резерва на оплату отпусков узнайте из материала «Создание резерва на оплату отпусков в налоговом учете».
  
  Итоги
  
  В бухучете резервы формируются с целью достоверной оценки активов и необходимости представления пользователям реальных отчетных данных об обязательствах фирмы. Методики формирования резервных сумм для целей бухучета законодательно не регламентированы, поэтому разрабатывать их необходимо самостоятельно.
  
  Оценочные резервы в бухгалтерской отчетности
  
  Невзирая на то, что образование резервов серьезно осложняет работу бухгалтера, рассчитывать их сегодня необходимо, поскольку, следуя требованиям законодательства, компания обязана предоставлять о себе как можно более точную финансовую информацию. Поговорим об оценочных резервах.
  
  Оценочные резервы
  
  Резервы создаются за счет прибыли и используются для уточнения оценки объектов бухучета. Например, рыночная цена отдельных МПЗ может существенно упасть по сравнению с ценой закупки, а в бухучете отражаться будет именно она, что и станет фактором недостоверности в отчетности компании. Чтобы избежать подобной ситуации и представить пользователям правдивую информацию, компания формирует резерв под обесценивание МЦ, а их стоимость указывают в отчетных формах в величине, уменьшенной на сумму резерва и, соответственно, более приближенной к реалиям рынка. Таков механизм действия всех оценочных резервов, позволяющий соблюдать принцип достоверности.
  
  Создание резервов
  
  Образование и учет оценочных резервов регулируется законодательно Положениями по бухучету № 21/2008 «Изменение оценочных значений» и № 8/2010 «Оценочные обязательства и условные активы». Порядок резервирования и определение критериев создания резерва под определенный актив регламентируются:
  - по резервам сомнительных долгов – ПБУ «По ведению бухучета и отчетности в РФ» от 29.07.1998 № 34н;
  - под обесценение инвестиций – ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»;
  - под снижение стоимости МПЗ – ПБУ 5/01 «Учет МПЗ».
  К оценочному сегодня относится резервирование:
  - под уменьшение стоимости ТМЦ (сч. 14);
  - под обесценивание инвестиций (сч. 59);
  - по сомнительным (проблемным) долгам (сч. 63).
  Словом, подобные резервы, являясь своеобразной корректировкой балансовой стоимости активов, аккумулируются на счетах и относятся к соразмеряющим счетам учета активов. К примеру, резерв на уменьшение стоимости МЦ, образованном на 14-м счете, снижает стоимость материалов, товаров или продукции, числящихся на счетах 10, 41, 43.
  
  Резервы создаются на основе оценки, соответствующей рыночной ситуации. Так, величина:
  - уменьшения стоимости МЦ рассчитывается из оценки рыночной цены МЦ, отчасти утративших свои полезные качества;
  - инвестиций из реальной стоимости, по которой их можно продать;
  - задолженности дебитора из расчета вероятности и объема уплаты.
  Оценочные резервы в бухгалтерской отчетности
  
  Итак, резервы оценки необходимы для формирования достоверной информации о величине активов фирмы, указываемой в отчетных формах. Поэтому образование каждого из них является обязательным для предприятий, в которых:
  - произошло уменьшение стоимости имеющихся МЦ по сравнению с рыночной ценой из-за утраты изначальных свойств или морального старения;
  - зафиксировано и подтверждено проверкой существенное обесценивание вложений;
  - установлено наличие сомнительной дебиторской задолженности.
  Стоимость МПЗ, инвестиций и размер долгов дебиторов указываются в активе баланса за вычетом зарезервированных сумм. Таким образом, при наличии резерва в балансе присутствует справедливая, приближенная к рыночной, стоимость имущества, а в отчете о финансовых результатах указывают убыток от уменьшения цены. В отчетности по видам образуемых резервов отражается информация о периодичности и порядке их генерирования, списания и остатках на начало года. К примеру, по резерву под обесценивание вложений в ОФР (отчет о финрезультатах) указывают:
  - виды инвестиций;
  - величины зарезервированных сумм, созданных в отчетном году;
  - величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода;
  - сумм резерва, использованных в отчетном году.
  Учет оценочных резервов
  
  Начисление резервов фиксируется по дебету сч. 91 и кредиту счетов резервов – 14, 59, 63. Списание резерва под сомнительные долги по окончании срока давности или иным основаниям отражается по дебету сч. 63 и кредиту расчетных счетов 60, 62, 73, 76.
  
  При выбытии инвестиции, по которой резерв был образован, а также при уменьшении зарезервированной суммы производится запись – Д/т 59 К/т 91.
  
  При выбытии МПЗ либо уменьшении соответствующего резерва оформляется проводка – Д/т 14 К/т 91.
  Похожие публикации: