Учет тары
В целом тара — это основной элемент упаковки, представляющий собой изделие для размещения товара. В свою очередь, упаковка — это техническое средство или комплекс средств с размещенным в нем товаром, который обеспечивает защиту товара от повреждений и потерь в процессе транспортировки, хранения и продажи, а окружающую среду — от загрязнений.
Отражение тары в учете напрямую зависит от ее вида и цели использования. Поэтому важно разобраться, какой тара бывает. Этим сейчас и займемся.
Основные разновидности тары представим в табл. 10.1.
Таблица 10.1. Классификация тары
Критерий
Виды тары
— картонная и бумажная;
— тара из тканей и нетканых материалов;
По участию в хоздеятельности
— для осуществления процесса производства;
— для хранения ТМЦ;
— для упаковки продукции или товаров (продается вместе с ними);
— для транспортировки товаров и готовой продукции
По сроку использования
По кратности использования
Особую роль для учета играет разделение тары на виды по кратности ее использования. Как вы можете увидеть из табл. 10.1, по этому признаку тару подразделяют на одноразовую и многооборотную.
Одноразовую тару по требованиям технологии вторично использовать нельзя. К этому виду тары можно отнести полиэтиленовые и бумажные пакеты, жестяные банки, пластиковые бутылки и т. п.
В свою очередь, многооборотная тара предназначена для многократного использования. К многооборотной таре, в частности, относят металлическую (бидоны, бочки), деревянную (ящики, бочки, поддоны), стеклянную (бутылки, банки) и тару из ткани (мешки льняные, джутовые).
Многооборотная тара может быть возвратной и невозвратной. При этом возвратная тара может передаваться покупателю с переходом права собственности или без такового. Кроме того, возвратная тара подразделяется на залоговую и незалоговую. Классификацию многооборотной тары представим на рис. 10.1 (см. с. 89).
Обязательно учтите! Согласно действующему законодательству многооборотная тара по умолчанию подлежит возврату продавцу, т. е. считается возвратной, если иное не установлено в договоре или законодательством (п. 3 Правил № 15). Поэтому, если вы хотите, чтобы тара была невозвратной, это следует четко указать в договоре. Кроме того, дабы впоследствии избежать разногласий с контрагентом и не столкнуться с учетными проблемами, в договоре целесообразно привести такую информацию:
— переходит ли право собственности на возвратную тару;
— перечисляется ли залог;
— сроки возврата тары и ее количество;
— штрафные санкции и порядок их начисления;
— порядок сверки поступившей/возвращенной тары;
— ответственность за повреждение тары и т. д.
А теперь перейдем непосредственно к учету.
10.2. Поступление тары
Бухгалтерский учет
Если на предприятие поступает одноразовая тара, которая приобретается вместе с товарами и возврату не подлежит (бумажная, картонная, полиэтиленовая и т. п.), ее включают в состав первоначальной стоимости таких товаров*. То есть отдельно на счетах бухгалтерского учета ее не отражают. На это прямо указывает абзац третий п. 6.1 Методрекомендаций № 2.
* О формировании первоначальной стоимости товаров вы можете прочитать в подразделе 1.1 на с. 3.
Исключение — случай, когда одноразовая тара выделена в сопроводительных документах и оплачена отдельно. Такую тару приходуют отдельно от товаров, под которыми она находится ( абзац пятый п. 6.1 Методрекомендаций № 2). Для ее учета предусмотрен субсчет 284 «Тара под товарами».
Ну а теперь о ситуации поинтереснее — когда на предприятие поступает многооборотная тара. Здесь следует учитывать массу нюансов. При этом прежде всего нужно выяснить, является такая тара возвратной или нет (это должно быть прямо указано в договоре с поставщиком).
Невозвратная тара. Многооборотную невозвратную тару в первоначальную стоимость товаров уже не включишь, ее нужно учитывать обособленно ( абзац пятый п. 6.1 Методрекомендаций № 2). А в состав каких же активов ее приходовать? Здесь возможны два варианта. Так, в зависимости от срока использования тара может быть отнесена в состав оборотных (запасы) или необоротных активов.
Если предполагаемый срок использования тары превышает один год (операционный цикл, если он дольше года), ее учитывают в составе прочих необоротных материальных активов ( п.п. 5.2.5 П(С)БУ 7) на субсчете 115 «Инвентарная тара». Примерами такой тары могут быть металлические и деревянные бочки, цистерны, поддоны, контейнеры и пр. Причем заметьте: для целей бухгалтерского учета не имеет значения, превышает или нет стоимость такой тары стоимостную границу, устанавливаемую предприятием для определения малоценных необоротных материальных активов.
Тару со сроком службы более года учитывают исключительно в этой спецгруппе
Такая тара подлежит идентифицированному (пообъектному) учету.
Расходы на ее приобретение сначала аккумулируют по дебету субсчета 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов» и только после ввода в эксплуатацию списывают в дебет субсчета 115.
Амортизацию инвентарной тары по выбору предприятия осуществляют с применением одного из двух методов — прямолинейного или производственного ( п. 27 П(С)БУ 7). При этом сумму начисленной амортизации включают:
— в производственную себестоимость продукции (Дт 23, 91 — Кт 132) — если тара используется для затаривания готовой продукции непосредственно в процессе производства (например, в кондитерских цехах магазинов);
— в состав расходов на сбыт (Дт 93 — Кт 132) — если тара используется для затаривания товаров или готовой продукции на складах.
Начисление амортизации по инвентарной таре начинается с месяца (даты*), следующего за месяцем (датой) ее ввода в эксплуатацию, т. е. зачисления в состав прочих необоротных материальных активов.
* При применении производственного метода.
Если же предприятие предполагает использовать многооборотную невозвратную тару менее одного года, то ее путь лежит в состав запасов.
При поступлении ее отражают по первоначальной стоимости, которая формируется по правилам п. 9 П(С)БУ 9 (см. с. 3).
Если же невозвратная многооборотная тара получена вместе с запасами и ее стоимость в первичных документах не выделена, ее приходуют ( абзац пятый п. 6.1 Методрекомендаций № 2):
— по чистой стоимости реализации — если ее планируют реализовать;
— в оценке возможного использования — если тара будет использоваться на самом предприятии.
Торговые предприятия наличие и движение тары под товарами, а также пустой тары (кроме тары, которая используется как хозинвентарь) ведут на субсчете 284 ( п. 6.2 Методрекомендаций № 2, Инструкция № 291). Они могут учитывать тару по средним учетным ценам, которые устанавливает руководство предприятия по видам (группам) тары и ценам на нее. Тогда
разницу между ценами приобретения и средними учетными ценами на тару следует отнести на субсчет 285
В случае использования тары для хранения товаров на складах (в кладовых) или их транспортировки предприятия также могут применять счет 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы».
Возвратная тара. Здесь важную роль играеттот факт, переходит ли право собственности на такую тару и обеспечена ли она залоговыми (гарантийными) средствами.
Если право собственности на возвратную тару под полученными товарами переходит к предприятию-покупателю, то оно должно зачислить ее в состав своих активов (на субсчет 115 или 284 либо счет 22 — см. выше). В этом случае предприятие обязано вернуть продавцу товара тару такого же рода и качества, а не именно ту, что была получена.
Если же право собственности не переходит, то фактически происходит лишь смена места хранения тары. То есть с баланса собственника она не списывается.
Следовательно, предприятие-покупатель в состав своих активов ее включить не может. Оно должно учитывать такую тару на забалансовом субсчете 023 «Материальные ценности на ответственном хранении» по стоимости тары и в разрезе контрагента — собственника тары ( абзац второй п. 6.5 Методрекомендаций № 2). Обратите внимание:
предприятие должно вернуть собственнику именно ту тару, которая была от него получена, а не подобную (того же рода и качества)
После возврата тары ее списывают с забалансового учета.
За некоторые виды многооборотной возвратной тары, поставляемой под товаром, с покупателя может взиматься залог (это должно быть прописано в договоре), который возвращается покупателю после возврата порожней тары в исправном состоянии. Перечисление поставщику залога отражают следующей записью: Дт 377 — Кт 311 ( абзац первый п. 6.5 Методрекомендаций № 2). Кроме того, сумму залога необходимо учесть на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные».
Налоговый учет
Налог на прибыль. Как известно, с 01.01.2015 г. плательщики налога на прибыль определяют базу обложения этим налогом на основании бухгалтерского финрезультата до налогообложения. При этом высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны корректировать такой финрезультат на разницы, установленные разд. ІІІ НКУ. Таким образом, важно выяснить, повлечет ли поступление на предприятие тары необходимость корректировок финансового результата.
Что касается одноразовой тары, то поскольку она, как правило, включается в первоначальную стоимость товаров, под которыми она находится, отдельно ее учет не ведут. А значит, о разницах речи нет.
Никаких угроз возникновения разниц не влечет и поступление тары, которая не переходит в собственность предприятия-покупателя.
Кроме того, такой опасности практически нет*, если поступаемая в собственность предприятия тара квалифицирована как запасы (предполагаемый срок ее использования меньше одного года) и отражена на субсчете 284 или счете 22.
* За исключением тех редких случаев, которые прописаны в п. 140.5 НКУ (см. с. 5 и 8).
Если же предполагаемый срок использования тары, переходящей в собственность покупателя, больше одного года (операционного цикла, если он больше года), то учет будет зависеть от ее стоимости.
Так, если стоимость тары выше 6000 грн.*, у предприятия из расходов на приобретение тары будет формироваться объект основных средств группы 14.
Для высокодоходников и малодоходников-добровольцев это означает, что по такой таре необходимо вести отдельный налоговый учет и корректировать бухгалтерский финрезультат на разницы, установленные ст. 138 НКУ*.
* Подробнее о таких разницах вы можете узнать, обратившись к тематическому номеру «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 17.
Напомним: налоговая амортизация начисляется ежемесячно в течение установленного предприятием срока полезного использования объекта, который для данной группы основных средств должен быть не менее 6 лет. При этом, в отличие от бухучета, в налоговом учете амортизировать необоротную инвентарную тару можно только прямолинейным методом ( п.п. 138.3.1 НКУ).
А вот обладателям тары стоимостью менее 6000 грн. о корректировках финрезультата беспокоиться не стоит. Ведь фискалы в письмах ГФСУ от 05.02.2016 г. № 2457/6/99-99-19-02-02-15 и от 18.07.2016 г. № 15389/6/99-99-15-02-02-15 «помиловали» малоценные активы, указав, что
поскольку они не относятся к основным средствам, то разницы в соответствии со ст. 138 НКУ по таким активам не возникают*
* Но опять же существует вероятность возникновения разниц, приведенных в п. 140.5 НКУ.
Это значит, что по малоценной необоротной таре отдельный налоговый учет вести не нужно. Ориентируемся исключительно на бухучет.
И еще один важный момент. Напомним: со стоимостным критерием 6000 грн. предприятия — плательщики НДС сравнивают стоимость приобретаемой тары без НДС, а предприятия — неплательщики этого налога сопоставляют стоимость приобретаемой тары с НДС. Кроме того, для сравнения с этим критерием необходимо учитывать все сопутствующие расходы, входящие в первоначальную стоимость объекта.
НДС. НДС-учет поступления на предприятие тары под товарами также зависит от ее вида. Если это одноразовая тара, входящая в первоначальную стоимость находящегося в ней товара, то здесь все просто — учитывайте такую операцию, как обычное приобретение товаров (см. подраздел 1.1 на с. 3). То есть каких-то НДС-манипуляций отдельно с тарой в этом случае производить не нужно.
Если вместе с товарами предприятие получает многооборотную тару, которая не подлежит возврату продавцу (невозвратная), то у него есть все основания для отражения налогового кредита по НДС по такой операции (конечно, при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН). В таком же порядке действуйте и при поступлении одноразовой тары, которая выделена в сопроводительных документах и оплачена отдельно.
Но помните: если полученная тара, по которой при поступлении был начислен налоговый кредит, начнет использоваться в нехозяйственной деятельности или в не облагаемых НДС операциях, то предприятию придется начислить «компенсирующие» налоговые обязательства на основании п. 198.5 НКУ.
Отдельно остановимся на НДС-учете возвратной тары.
В случае когда право собственности на возвратную тару к покупателю не переходит, ее передача не подпадает под определение термина «поставка» ( п.п. 14.1.191 НКУ). Значит, налоговый кредит получателю «не светит».
А если договором предусмотрен переход права собственности?
Согласно п. 189.2 НКУ стоимость тары, определенной договором как возвратная (залоговая)*, не включается в базу обложения этим налогом. Соответственно шансов на налоговый кредит у предприятия — получателя такой тары нет.
* На практике не все обращают внимание на уточнение в отношении обеспечения тары залогом, распространяя эту норму на любые виды возвратной тары.
если получатель не возвращает возвратную тару в течение 12 календарных месяцев с момента ее поступления, ему нужно включить стоимость такой тары в базу обложения НДС
То есть получатель возвратной тары в отчетном периоде, в котором заканчивается двенадцатый календарный месяц с момента ее поступления, должен определить налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости тары и выписать налоговую накладную, которую он оставляет у себя. На это ранее указывали и фискалы в консультации из подкатегории 101.06 БЗ (на сегодняшний день утратила силу).
Начисление НДС отражают проводкой: Дт 949 — Кт 641/НДС.
А вот своевременный возврат тары к налоговым последствиям не приводит, как и перечисление и возврат суммы залога (см. письмо ГНАУ от 17.03.2011 г. № 7402/7/16-1517-15).
10.3. Выбытие тары
Бухгалтерский учет
С выбытием тары та же ситуация, что и с ее поступлением. Чтобы понять, как ее учитывать, нужно определиться с ее видом. Кроме того, свои особенности имеет учет выбытия тары ввиду ее непригодности для дальнейшего использования.
Выбытие одноразовой и невозвратной тары. При выбытии такой тары ее стоимость согласно п. 6.4 Методрекомендаций № 2 следует включать в:
— производственную себестоимость готовой продукции — если тара используется для затаривания готовой продукции непосредственно в процессе производства, например, в кондитерских цехах магазинов (Дт 23, 91);
— расходы на сбыт — если тара используется для затаривания товаров на складах (Дт 93);
— себестоимость реализованных запасов — если стоимость тары не включена в первоначальную стоимость товаров, указана в сопроводительных документах отдельной позицией и оплачена покупателем отдельно (Дт 943).
оценку тары в связи с выбытием осуществляют по одному из методов оценки выбытия запасов, предусмотренных п. 16 П(С)БУ 9
На это указывает п. 6.3 Методрекомендаций № 2. Порядок применения этих методов оценки в отношении тары аналогичен порядку их применения для товаров (подробнее см. подраздел 2.1 на с. 11).
После отгрузки покупателю товаров в таре предприятие начисляет доход. Причем если тара входит в стоимость реализуемого товара, то такой доход учитывают на субсчете 702. Если же продажа тары осуществляется отдельно (как производственных запасов), то доход отражают по кредиту субсчета 712.
Выбытие возвратной тары. В учете такой тары важную роль играет переход права собственности и то, обеспечена ли она залоговыми (гарантийными) средствами.
Так, возвратная тара, передаваемая покупателю без перехода права собственности, продолжает числиться на балансе поставщика (по дебету субсчета 284 или 115). Фактически происходит только смена места хранения тары. При этом для аналитического учета переданной тары открывают отдельные субсчета.
Заметьте: на протяжении всего времени нахождения возвратной инвентарной тары у покупателя предприятие продолжает начислять на нее амортизацию.
А вот возвратную тару, на которую переходит право собственности, списывают с баланса поставщика. Как правило, с переходом права собственности передают тару, которая наделена родовыми признаками и не является инвентарной. При этом делают проводку: Дт 377 — Кт 284.
Обратите внимание! Несмотря на то, что при передаче возвратной тары право собственности на нее переходит от поставщика к покупателю, доход от такой операции в бухучете не отражают. Все дело в том, что в этом случае имеет место обмен подобными активами (покупатель вернет продавцу тару того же рода и качества и по такой же стоимости). По правилам п. 9 П(С)БУ 15 указанная операция не сопровождается начислением доходов. Не будет в этом случае и расходов.
Если возвратная тара передается покупателю с обеспечением ее залогом, сумму полученного залога отражают записью: Дт 311 — Кт 685 ( п. 6.5 Методрекомендаций № 2). Кроме того, такую сумму учитывают на забалансовом счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные».
Списание непригодной тары. Тара, пришедшая в негодность вследствие естественного износа, поломки (боя) или порчи, подлежит списанию. Списание производит продавец или покупатель (тот, кто фактически выявил не пригодную для дальнейшего использования тару). При этом оно не должно повлиять на выполнение договорных отношений.
Тара, переданная без передачи права собственности на нее, может быть списана только собственником
В бухгалтерском учете при списании объектов инвентарной тары нужно руководствоваться нормами П(С)БУ 7. Так, в соответствии с п. 33 П(С)БУ 7 одной из причин исключения объекта из состава активов (списания с баланса) является его несоответствие критериям признания активом, что влечет за собой ликвидацию такого объекта.
Начисление амортизации на списываемый актив прекращают с месяца, следующего за месяцем его вывода из эксплуатации. При использовании производственного метода амортизации ее начисление прекращают с даты, следующей за датой выбытия ( п. 29 П(С)БУ 7).
При списании инвентарной тары сначала списывают сумму накопленного износа (Дт 132 — Кт 115). Затем остаточную стоимость объекта относят на расходы отчетного периода, в котором произошло такое выбытие (Дт 976 — Кт 115).
Материальные ценности, полученные при ликвидации инвентарной тары (например, металлолом), приходуют с признанием прочего дохода (Кт 746). Их зачисляют на счета учета запасов по чистой стоимости реализации, если они предназначены для реализации, или в оценке их возможного использования.
Списание не пригодной для использования тары, которая числится в составе запасов (субсчет 284), по причине ее порчи (боя) в связи с неправильным хранением или транспортировкой производят аналогично списанию испорченного товара (см. раздел 8 на с. 77). То есть стоимость непригодной тары, как в пределах норм, так и сверх них, списывают в дебет субсчета 947. Если в ходе расследования обстоятельств возникновения порчи тары выяснится, что ущерб предприятию нанесен по вине конкретного работника, появляются основания для привлечения такого работника к материальной ответственности.
В случае когда при ликвидации не пригодной для использования тары, учитываемой в составе запасов, образуются материальные ценности (например, макулатура), их приходуют по чистой стоимости реализации или в оценке возможного использования с отражением в составе прочих операционных доходов (Кт 719).
Отходы, реализация и/или использование которых не предполагаются, активом не признают
Расходы на их утилизацию включают в прочие операционные расходы (Дт 949).
Налоговый учет
Налог на прибыль. У малодоходников, не корректирующих финрезультат на добровольных началах, налоговоприбыльный учет традиционно полностью базируется на бухгалтерском. У высокодоходников и малодоходников-добровольцев все чуть сложнее, ведь им необходимо учитывать еще и разницы, регламентированные разд. ІІІ НКУ. В случае выбытия тары такие разницы будут возникать нечасто. Но все же они могут иметь место.
Так, если ликвидируется или продается тара, которая квалифицируется в налоговом учете как объект основных средств, нужно учитывать разницы, указанные в абзаце четвертом п. 138.1 и абзаце третьем п. 138.2 НКУ. А именно: бухгалтерский финрезультат увеличивают на сумму «бухгалтерской» остаточной стоимости списываемого объекта и уменьшают на сумму его «налоговой» остаточной стоимости.
Также в случае, когда реализация тары подпадает под определение контролируемых операций, могут возникнуть разницы, установленные п.п. 140.5.1 НКУ (см. с. 23).
НДС. Сначала рассмотрим ситуацию, когда вместе с товаром реализуется одноразовая или многооборотная невозвратная тара. В таком случае передачу тары учитывают как обычную поставку. А значит, стоимость этой тары будет объектом для начисления налоговых обязательств. На стоимость невозвратной тары НДС начисляют в общем порядке. При этом такая тара может облагаться:
— в составе стоимости товара — если стоимость тары отдельно в документах не выделяется;
— самостоятельно — если тара фигурирует в документах отдельно от стоимости товара.
Особенности обложения НДС возвратной тары установлены п. 189.2 НКУ. Так, согласно этому пункту
стоимость тары, которая по условиям договора (контракта) определена как возвратная (залоговая), в базу обложения НДС не включают
Как видим, речь идет о «возвратной (залоговой) таре». Это определение не совсем удачно, поскольку такие характеристики, как возвратность тары и обеспечение ее залогом, являются разными классификационными признаками. Скорее всего, слово в скобках означает уточнение. То есть только на возвратную залоговую тару распространяются правила неначисления НДС согласно п. 189.2 НКУ.
Таким образом, при поставке товара вместе с возвратной залоговой тарой (что должно быть определено договором) НДС облагают только стоимость самого товара.
Однако это вовсе не означает, что на возвратную незалоговую тару НДС нужно непременно начислить. Так, если право собственности на тару к покупателю не переходит, то ни о каких налоговых обязательствах не может быть и речи. Ведь в таком случае операция не подпадает под определение поставки ( п.п. 14.1.191 НКУ), а значит, отсутствует объект налогообложения. То есть п. 189.2 НКУ здесь можно и не применять.
Заметьте: если возвратная тара передается покупателю с обеспечением ее залогом, это на НДС-учете продавца никак не отразится, поскольку операция по предоставлению залога не считается поставкой и не включается в базу обложения НДС.
Кроме того, не повлияет на НДС-учет поставщика и невозврат покупателем в 12-месячный срок возвратной залоговой тары. Ведь во втором предложении п. 189.2 НКУ речь идет исключительно о покупателе, который обязан в такой ситуации начислить налоговые обязательства.
Другое дело, если стороны в дальнейшем договариваются о том, что покупатель, не возвративший тару поставщику, покупает ее. При этом оплата может быть произведена за счет суммы, переданной ранее в залог. Тогда операцию следует рассматривать как продажу тары. А значит, в момент достижения такой договоренности поставщик должен начислить налоговые обязательства по НДС, выписав налоговую накладную и зарегистрировав ее в ЕРНН. Соответственно, покупатель сможет включить НДС по такой налоговой накладной в налоговый кредит.
И наконец, остановимся на случае выбытия тары ввиду ее непригодности для использования. Здесь возможно несколько вариантов.
1. Тара — объект основных средств. В таком случае нужно руководствоваться п. 189.9 НКУ. Согласно этому пункту, если основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются по самостоятельному решению плательщика налога,
такая ликвидация для целей налогообложения рассматривается как их поставка по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации
Вместе с тем из п. 189.9 НКУ есть исключения. Так, согласно абзацу второму этого пункта не начислять налоговые обязательства по НДС на стоимость ликвидируемого объекта основных средств налогоплательщик может, если:
— объект ликвидируется в связи с его уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы;
— такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе при хищении основных средств, что подтверждается в соответствии с законодательством;
— плательщик налога предоставляет контролирующему органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании объекта основных средств другим способом, вследствие чего такой объект не может использоваться по первоначальному назначению.
Таким образом, для неначисления налоговых обязательств по НДС при списании такой тары предприятию достаточно предоставить в орган ГФСУ (см. разъяснение фискалов в подкатегории 101.06 БЗ):
— акт на списание тары (типовая форма № ОЗ-3)
— заключение экспертной комиссии о невозможности использования такой тары в будущем по первоначальному назначению.
Как сообщают налоговики в консультации из подкатегории 101.06 БЗ, соответствующие документы следует подать в контролирующий орган вместе с декларацией по НДС за отчетный период, в котором объект основных средств был ликвидирован.
Вынуждены предупредить! Если при покупке дорогостоящей тары суммы НДС были включены в налоговый кредит, то не исключено, что налоговики, опираясь на п. 198.5 НКУ, потребуют начислить налоговые обязательства по НДС исходя из ее балансовой стоимости на начало периода, в котором происходит ликвидация. Такое начисление они связывают с тем, что объект основных средств не будет использоваться в хоздеятельности (см. категорию 101.02 БЗ).
2. Малоценная тара со сроком службы больше года. Поскольку п. 189.9 НКУ регулирует НДС-учет при списании только основных средств (производственных и непроизводственных), на тару, стоимость которой не превышает 6000 грн., он не распространяется.
начислять НДС на основании п. 189.9 НКУ при ликвидации малоценной тары не нужно
Вместе тем не исключено, что в случае «досрочного» списания малоценки (в силу тех или иных обстоятельств не отработавшей предполагаемого срока службы) контролирующие органы, ссылаясь на «нехозяйственное использование», будут настаивать на необходимости начисления налоговых обязательств на основании п. 198.5 НКУ. Базой обложения в таком случае будет балансовая (остаточная) стоимость тары, сложившаяся на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого она была списана с баланса. Так что «ранняя» ликвидация в этом смысле нежелательна.
3. Тара-запасы. НДС-учет списания непригодной оборотной тары зависит от того, «вписываются» ли потери в установленные нормы естественной убыли. Так, при списании тары в количестве, не превышающем установленные нормы, начислять НДС не придется. А вот сверхнормативные потери оборотной тары приравниваются к нехозяйственному использованию. Это означает, что на стоимость такой тары в периоде ее выявления следует начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости ее приобретения ( п.п. «г» п. 198.5, п. 189.1 НКУ).
В случае получения в ходе ликвидации объектов тары ценностей, которые приходуются на материальных счетах с целью их использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, налоговые обязательства по НДС не начисляют ( п. 189.10 НКУ). Однако при дальнейшей реализации таких товарных ценностей налогоплательщик обязан по общему правилу отразить налоговые обязательства по НДС.
От слов перейдем к делу — рассмотрим практические примеры по учету поступления и выбытия тары на предприятии.
Пример 10.1. Предприятие реализует покупателю (оптовому торговцу) напитки в стеклотаре на сумму 6600 грн. (в том числе НДС — 1100 грн.). Стоимость стеклотары включена в стоимость товара и отдельно в документах не выделена. Себестоимость реализованного товара — 4200 грн.
Напитки реализуются в полимерных ящиках стоимостью 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.). Себестоимость реализованных ящиков — 400 грн. В документах ящики указаны отдельно. По договоренности сторон передаваемая покупателю тара (стеклотара и ящики) является невозвратной.
Как указанные операции отражают в учете продавца и покупателя, см. в табл. 10.2 на с. 97.
Таблица 10.2. Учет выбытия и поступления многооборотной невозвратной тары
Возвратная тара: документы, бухучет и налоги
Как правило, товары (продукцию) продают покупателям в таре, нередко — в многооборотной возвратной таре, принадлежащей поставщикам. При этом ряд моментов, связанных с ее использованием, требуют разъяснения. Как добиться возврата многооборотной тары? Как избежать убытков в случае ее невозврата? Как всести учет возвратной тары у покупателя и как организовать учет у поставщика? Какие особенности в налогообложении учесть? На эти и другие вопросы в рамках онлайн-семинара «Возвратная тара: документальное оформление, бухучет и налогообложение» ответила Галина Викторовна Старовойтова.
На практике для хранения, перемещения и реализации товаров (продукции) применяют и тару, и упаковку. Что они собой представляют, каковы их особенности и чем отличается тара от упаковки?
Определения терминов «тара» и «упаковка» содержатся в ГОСТ 17527-2014 (ISO 21067:2007) «Упаковка. Термины и определения», утв. постановлением от 07.07.2015 N 34.
Под упаковкой в этом документе понимается изделие, предназначенное для размещения, защиты, перемещения, доставки, хранения, транспортирования и демонстрации продукции (сырья и готовой продукции), используемое как производителем, пользователем или потребителем, так и переработчиком, сборщиком или иным посредником. К таре же относится элемент упаковки, предназначенный для размещения продукции <*> .
Таким образом, понятие упаковки несколько шире, чем понятие тары. Упаковкой являются средства или целый комплекс средств, которые обеспечивают защиту товаров (продукции) от каких-либо повреждений. Кроме того, упаковка облегчает процесс перевозки, хранения и дальнейшей продажи товаров (продукции). Тара – это главный элемент упаковки, как правило, представляющий собой емкость для товаров (продукции), без которой они не могут быть реализованы.
Справочная информация
В ст. 2 ТР ТС 005/2011 упаковкой также признают изделие, которое используется для размещения, защиты, транспортирования, загрузки и разгрузки, доставки и хранения сырья и готовой продукции.
Всю упаковку можно разделить на непосредственную (первичную) и внешнюю (вторичную). Первичной обычно называют упаковку, имеющую контакт с товарами (продукцией) <*> . Под вторичной подразумевают упаковку, содержащую в себе одну или более первичных упаковок вместе с другими защитными материалами <*> .
Так, телевизор может быть продан покупателю без использования каких-либо упаковочных материалов. Но, учитывая, что он изготовляется из хрупких и дорогостоящих деталей, в целях сохранности его помещают в картонные коробки, предварительно завернув в полиэтиленовую обертку (пленку) и защитив пенопластом. Все перечисленные материалы и есть упаковка. А вот, к примеру, такую продукцию, как молоко (кефир, сметана), чаще всего продают в пластиковых бутылках или картонных коробках (тетра-пак, тетра-брик и т.д.). Названные молочные продукты не могут быть реализованы без подобных емкостей, так как они размещаются в них. По ГОСТ 17527-2014 (ISO 21067:2007) «Упаковка. Термины и определения» такие пластиковые бутылки и картонные пакеты являются тарой. Очевидно, что хранить и перемещать по отдельности бутылки или пакеты не очень удобно. Чтобы облегчить этот процесс, несколько бутылок или картонных пакетов запаивают в полиэтиленовую пленку. Эта пленка считается упаковкой.
Для целей бухучета используется термин «тара». Причем определение тары не ограничивает ее применение исключительно для размещения товаров (продукции). Тара рассматривается более широко — как вид запасов, предназначенных не только для упаковки, но и для транспортировки и хранения товаров (продукции). При этом в зависимости от оборачиваемости (срока службы) различают тару однократного (одноразовая тара) и многократного (многооборотная тара) применения <*> .
Одноразовая тара, как правило, предназначается для однократного (разового) использования и непригодна для повторной эксплуатации. К ней относится большинство видов первичной (непосредственной) упаковки, неотделимой от затаренных в нее товаров (продукции). Примером такой тары служат картонные пакеты, коробки, флаконы, тюбики и т.д.
Многооборотная тара в общем случае может применяться для затаривания товаров (продукции) многократно в течение длительного периода, так как в процессе использования не теряет потребительских свойств и не изменяет своей материально вещественной структуры. Примером такой тары выступают деревянные ящики (бочки, кадки и т.п.); ящики из гофрированного и плоского картона; металлические и пластмассовые бочки (ящики, бидоны) и т.д.
Несмотря на то что понятие «упаковка» шире, чем понятие «тара”, на практике их смешивают и часто употребляют как синонимы. Да и для целей бухучета под тарой подразумевают любое изделие (вид запаса), в которое упаковываются товары (продукция). Вместе с тем в обиходе одноразовую тару чаще называют одноразовой упаковкой. А тарой именуют «многооборотку».
Может ли одноразовая тара (упаковка) быть возвратной?
Возвратность или невозвратность тары определяется условиями договора поставки.
Так, покупатель обязан вернуть поставщику (продавцу) многооборотную тару по умолчанию, если, правда, иное не установлено договором поставки. Прочую же тару и упаковку возвращают поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором <*> .
Справочная информация
Многооборотная упаковка (тара) – это упаковка (тара), предназначенная для многократного применения <*> .
Таким образом, по общему правилу покупатель должен вернуть поставщику многооборотную тару вне зависимости от того, прописана такая обязанность в договоре или нет <*> . Необходимость же в возврате одноразовой тары (упаковки) возникает тогда, когда соответствующее условие включено в договор поставки.
Например, товар поставляется в картонных коробках, которые не предназначаются для повторного использования, т.е. не относятся к многооборотной таре. В то же время поставщик заинтересован в их возврате. В таком случае в договоре следует указать, что картонные коробки являются возвратной тарой, не передаются покупателю в собственность и подлежат возврату поставщику.
В отношении многооборотной тары ситуация иная. Если в договоре определено, что товар (продукция) передается в многооборотной таре, такая тара подлежит возврату, даже если условие о возврате в договоре не предусмотрено. Вместе с тем поставщик может принять решение о передаче многооборотной тары в собственность покупателя. В этом случае в договоре нужно указать, что многооборотная тара возврату поставщику не подлежит и передается в собственность покупателя.
На заметку
Многооборотную тару из-за свойств затаренных в нее товаров (продукции) иногда запрещено использовать повторно. Например, бумажная или деревянная тара из-под пестицидов (средств защиты растений), агрохимикатов и минеральных удобрений подлежит сжиганию <*> . Полагаем, такую тару покупатель может не возвращать.
Отметим, что при согласовании условия о возврате одноразовой тары (упаковки) в договоре поставки целесообразно также определить порядок (способы его определения) и срок ее возврата.
В тех случаях, когда одноразовая тара (упаковка) по договору поставки должна быть возвращена, ее стоимость не включается в стоимость отгруженных в ней товаров (продукции) и не выплачивается покупателем.
В то же время согласовать стоимость возвратной тары в договоре будет нелишним. Как правило, в качестве таковой указывают фактическую себестоимость тары или ее залоговую стоимость. Согласованная таким образом стоимость служит гарантией возврата тары и позволяет определять размер ущерба, в том числе в случае ее невозврата. В накладных на отгрузку товаров (продукции) стоимость возвратной тары, в данном случае одноразовой возвратной тары, указывают в отдельной строке.
Определен ли законодательством Беларуси предельный срок возврата конкретных видов (типов) многооборотной возвратной тары, который должен быть установлен в договоре поставки?
В настоящее время сроки (предельные сроки) возврата многооборотной возвратной тары законодательством не установлены.
По общему правилу покупатель обязан вернуть продавцу многооборотную возвратную тару, в которой поступил товар, в срок, закрепленный договором или законодательством <*> .
Таким образом, сторонам договора поставки рекомендуется самостоятельно согласовывать срок, в течение которого покупатель должен вернуть многооборотную возвратную тару поставщику.
Устанавливая в договоре сроки возврата, можно руководствоваться НПА СССР, а именно Правилами применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки (далее — Правила возврата тары) и Правилами обращения возвратной деревянной и картонной тары (далее — Правил возврата деревянной (картонной) тары), утв. постановлением Госснаба СССР от 21.01.1991 N 1 <*> . По данным НПА в общем случае срок возврата многооборотной возвратной тары составляет 30 календарных дней с момента ее получения <*> .
На заметку
Вышеуказанные правила по своему содержанию в большей части утратили актуальность в связи с изменением как условий хозяйствования, так и общественно-экономических отношений. Однако некоторые их нормы можно применять и сегодня. Например, срок возврата может исчисляться со дня получения продукции и товаров в многооборотной таре от транспортной организации, приемки на складе отправителя либо на складе получателя. В отдельных случаях, когда оптовые торговые организации поставляют со своих складов и баз продукцию и товары, полученные ими в многооборотной таре изготовителей, сроки возврата можно продлить на 30 дней <*> .
Если сроки возврата тары в договоре не урегулированы, покупатель должен возвращать ее в разумный срок. А при невозврате в разумный срок — не позднее семи дней со дня получения письменного требования от продавца (поставщика) о возврате <*> . Под разумным сроком понимают приемлемый для обеих сторон договора поставки период времени, необходимый для возврата тары покупателем.
Полагаем, если в договоре поставки отсутствуют условия о порядке и (или) сроках возврата тары продавцу (поставщику), то в части, не противоречащей действующему законодательству, тоже можно руководствоваться Правилами возврата тары и Правилами возврата деревянной (картонной) тары.
Хотелось бы также отметить, что если организация использует различные виды возвратной (многооборотной возвратной) тары (упаковки), то порядок ее применения, обращения и возврата целесообразно утвердить ЛПА. Это могут быть правила, инструкция, положение. В таком документе, помимо урегулирования технических вопросов по обращению тары, в том числе целесообразно определить, какие условия о видах возвратной тары должен содержать договор поставки, в каком порядке и в какие сроки должна возвращаться та или иная возвратная тара.
Организация продает товары в многооборотной возвратной таре, фактическая себестоимость которой составляет 100 руб. (без НДС). В договоре указана стоимость тары 110 руб. (без НДС). Какую стоимость возвратной тары нужно отразить в накладной (ТТН, ТН) на отгрузку продукции покупателю? Будет ли она при этом включать НДС?
В графе 4 «Цена, руб. коп.» ТТН и ТН указывается цена единицы отгружаемых товаров, установленная договором <*> .
В бухучете покупателя тара, поступившая от поставщиков вместе с товарами, отражается по цене, предусмотренной в договоре <*> .
У поставщика товаров объектом обложения НДС признается возвратная тара, отгруженная и не возвращенная покупателем в установленный договором (законодательством) срок <*> .
Справочная информация
Для целей исчисления НДС возвратной признается тара, стоимость которой не включается в цену реализации отгружаемых в ней товаров и которая подлежит возврату продавцу товаров на условиях и в сроки, установленные договором или законодательством <*> .
При отгрузке товаров в возвратной таре тара не отчуждается покупателю и право собственности на нее ему не передается. Поэтому на момент отгрузки НДС по возвратной таре не исчисляется и в ПУД на отгрузку товаров не предъявляется <*> .
Таким образом, при отгрузке товаров в возвратной таре в накладной на отгрузку (ТТН или ТН) отражают стоимость возвратной тары, согласованную в договоре поставки. В нашем случае — 110 руб. На момент отгрузки НДС от стоимости тары не исчисляют и покупателю не предъявляют.
Продавец отгружает продукцию белорусскому покупателю на поддонах. Предварительно каждую единицу продукции упаковывают в пленку и определенное количество единиц размещают в картонные коробки. По договору поставки поддоны – многооборотная возвратная тара, пленка и картонные коробки – невозвратная одноразовая упаковка. Как заполнить табличную часть товарного раздела ТТН?
При заполнении ТТН необходимо учитывать условия договора поставки и руководствоваться общим порядком оформления накладных (ТТН и ТН).
В рассматриваемой ситуации продукция отгружается на поддонах, которые по договору поставки являются многооборотной возвратной тарой и подлежат возврату поставщику. При этом продукцию предварительно упаковали в пленку и картонные коробки – одноразовую тару (упаковку), которую возвращать не нужно <*> .
На момент отгрузки продукции в многооборотной таре, признаваемой в соответствии с договором поставки возвратной, тара не отчуждается покупателю и право собственности на нее ему не передается. Получается, что в рамках одной отгрузки передается продукция, которая реализуется покупателю, и возвратная тара, которая покупателю не продается и подлежит возврату.
В таком случае в ТТН стоимость продукции и стоимость многооборотной возвратной тары отражают, указывая их наименования, в отдельных строках <*> . Причем стоимость продукции — с НДС, стоимость возвратной тары — без налога <*> .
Стоимость одноразовой невозвратной тары (упаковки), как правило, включают в стоимость упакованной в нее реализуемой продукции и в отгрузочной накладной отдельной строкой не показывают.
Касательно заполнения в товарном разделе ТТН граф 9 и 10, в которых соответственно отражают количество грузовых мест и массу груза, отметим следующее.
Инструкция N 58, регламентирующая порядок заполнения ТТН и ТН, прямо не устанавливает, как в ТТН заполнять названные графы в рассматриваемой ситуации. Организации определяют соответствующий порядок самостоятельно с учетом того, что по общему правилу под грузом для целей заполнения отгрузочных накладных понимаются и продукция, и тара (упаковка). Поэтому в ТТН указывают общую массу груза, которая включает в себя массу продукции, а также массу тары и упаковки (возвратной и невозвратной) <*> .
Исходя из того что при отгрузке продукции в возвратной таре в ТТН продукцию и возвратную тару показывают отдельно, графу 10 «Масса груза» товарного раздела, полагаем, можно заполнить двумя способами <*> :
1) в строках по продукции указать общую массу груза (массу брутто), т.е. массу продукции вместе с одноразовой упаковкой (пленка и картонные коробки) и возвратной тарой (поддоны), а в строке по возвратной таре поставить прочерк;
2) в строках по продукции указать массу продукции вместе с одноразовой упаковкой (за вычетом массы возвратной тары), а массу возвратной тары (если есть такая возможность) отразить в строке по возвратной таре.
При любом из этих способов общий вес груза (продукции вместе с тарой (упаковкой)) в накладной будет одинаковым.
Графу 9 «Количество грузовых мест» товарного раздела ТТН при любом способе, на наш взгляд, целесообразно заполнить в следующем порядке: количество грузовых мест, занимаемых возвратной тарой (поддонами), указать в строках по продукции, а в строке по возвратной таре поставить прочерк.
Не лишним будет отразить в ТТН информацию о возвратности поддонов со ссылкой на соответствующий пункт договора поставки. Это можно сделать в графе 11 строки по возвратной таре.
Организация купила у изготовителя для упаковки (затаривания) товаров тару. Доставила ее транспортная компания. Может ли организация отнести расходы по доставке на увеличение стоимости тары?
Приобретаемая тара (кроме тары, поступившей с поставленной продукцией) принимается к бухучету по фактической себестоимости. Последняя складывается из всех расходов на покупку и доставку тары за вычетом НДС <*> .
Организации, занимающиеся торговой и торгово-производственной деятельностью, приобретенную для затаривания товаров (продукции) тару учитывают на субсчете 41-3 «Тара под товаром и порожняя» счета 41 «Товары», все остальные организации — на субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы» счета 10 «Материалы» <*> .
Таким образом, расходы по доставке тары относятся на увеличение ее стоимости и отражаются на субсчете 10-4 (41-3).
Например, стоимость приобретенной тары — 960 руб. (в том числе НДС — 160 руб.). Расходы по ее доставке — 240 руб. (в том числе НДС — 40 руб.). По дебету субсчета 10-4 (41-3) в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражают стоимость приобретенной на стороне тары 800 руб. (960 – 160) и расходы по ее доставке 200 руб. (240 – 40). Фактическая себестоимость тары равняется 1000 руб. (800 + 200) <*> .
Суммы НДС, предъявленные изготовителем тары (160 руб.) и транспортной компанией (40 руб.), показывают по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту счета 60 <*>
Возвратная тара: бухучет и налогообложение
В Гражданском кодексе особенностям регулирования тары посвящена отдельная статья – ст. 517 ГК РФ. Из нее следует, что по умолчанию покупатель обязан возвращать поставщику многооборотную тару, в которой поступил товар. Такой обязанности не возникает только в одном случае: если договором предусмотрено иное. Напомним, что многооборотной считается тара, которая может использоваться неоднократно.
Порядок и сроки возврата многооборотной тары надо прописывать в договоре, дабы исключить споры с покупателем. Если срок возврата в договоре не определен, то в таком случае срок должен определяться исходя из правил, предусмотренных ст. 314 ГК РФ (п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 № 18).
В п. 2 ст. 314 ГК РФ говорится, что обязательство должно быть исполнено в течение 7 дней со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не предусмотрена законом, иными правовыми актами, условиями обязательства или не вытекает из обычаев либо существа обязательства.
При несвоевременном возврате многооборотной тары покупателем продавец может взыскать стоимость тары через суд, если, конечно, покупатель не вносил за нее залог (определение Верховного Суда РФ от 05.09.2017 № 305-ЭС17-11482, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.08.2018 № Ф04-2975/2018).
Бухучет возвратной тары
Стоимость приобретаемой тары, которую компания намерена использовать в своей деятельности как возвратную, следует приходовать в бухгалтерском учете на специальном субсчете счета 10 (например, субсчет «Возвратная тара»). Если это торговая организация, то специальный субсчет для учета тары открывается к счету 41.
Возвратная тара учитывается в бухучете по фактической стоимости, учетной или залоговой. Например, если на возвратную тару установлена залоговая стоимость, то в бухучете эта тара должна отражаться по залоговой стоимости. Разница между фактической и залоговой стоимостью относится на счет 91. Такой порядок следует из п. 182 и 166 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
При отгрузке товаров в возвратной таре покупателю возникает вопрос: нужно ли списывать ее стоимость со счета 10 (41) и если нужно, то как отражать повторное оприходование ее на данных счетах при возврате покупателем?
Некоторые организации списывают эту стоимость на расходы: на счет 20 или 44 в зависимости от момента помещения продукции в тару. По нашему мнению, списывать на эти счета можно лишь невозвратную тару, тогда как в случае с возвратной тарой данный порядок некорректен. Такой вывод мы делаем из совокупности положений п. 172–177 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ.
Передачу возвратной тары следует списывать проводкой:
Дебет 76 Кредит 10 (41) субсчет «Возвратная тара»
А при получении тары вновь приходовать ее проводкой:
Дебет 10 (41) субсчет «Возвратная тара» Кредит 76.
Такой порядок следует из п. 176 Методических указаний и дополнительно приведен в письме Минфина РФ от 14.05.2002 № 16-00-14/177.
Обратите внимание, что при этом формируется задолженность покупателя. В случае с возвратной тарой, за которую вносится залог, такой порядок вполне логичен и объясним, ведь расчеты с покупателем за тары (внесение и возврат залога) здесь действительно возникают.
А если договором предусмотрен только возврат тары, без внесения за нее залоговой суммы? В этом случае как таковые расчеты с покупателем не производятся, поэтому применение данной схемы, по нашему мнению, не совсем корректно. В такой ситуации можно воспользоваться, например, одним из следующих вариантов:
- оставить стоимость тары на счете 10 (41), но при этом организовать ее внутренний учет (в аналитике или на отдельном забалансовом счете);
- ввести два субсчета для отражения возвратной тары, на счете 10 (41): субсчет «Возвратная тара на складе» и субсчет «Возвратная тара отгруженная». Соответственно, передачу и возврат тары отражать с помощью данных субсчетов.
Выбранный порядок следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
И, наконец, в тот момент, когда возвратная тара физически изнашивается и становится уже непригодной к дальнейшей эксплуатации, ее стоимость списывается на счет 91 (п. 190 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).
Налоговый учет возвратной тары
Налог на прибыль
А вот в целях налогового учета порядок действий иной. Стоимость приобретенной тары, которая будет использоваться как возвратная, следует относить в состав материальных расходов (пп. 2, 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). В расходы она включается на дату передачи тары в использование (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, стоимость тары будет уменьшать налогооблагаемую прибыль, несмотря на то, что она является возвратной. Подобным образом рассуждают и чиновники, о чем свидетельствуют письма Минфина России от 30.04.2013 № 03-07-11/15419, УМНС РФ по г. Москве от 19.04.2004 № 24-11/26611. При этом стоимость тары относится к косвенным расходам, поэтому она уменьшает доходы от реализации текущего месяца (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2014 по делу № А41-52683/13).
Поскольку в бухгалтерском учете расхода на дату передачи тары в использование не возникает, а в налоговом учете расход есть, то у организации образуются временные разницы, и, соответственно, отложенное налоговое обязательство. Оно будет погашено только тогда, когда в бухгалтерском учете произойдет списание возвратной тары (например, в связи с физическим износом).
Что касается залога, то его получение и возврат не будут влиять на налогооблагаемую прибыль, поскольку такие операции не образуют ни дохода, ни расхода (пп. 2 п. 1 ст. 251, п. 32 ст. 270 НК РФ).
НДС и вычет
Сама по себе отгрузка тары, в которую помещены реализуемые товары, объектом налогообложения по НДС не является, ведь переход права собственности на тару не происходит. Именно поэтому в налоговую базу не нужно включать залоговую стоимость возвратной тары. Отдельно об этом говорится в п. 7 ст. 154 НК РФ.
Это, безусловно, радует, но, ссылаясь на данную норму, представители Минфина и налоговики на местах считают, что, поскольку передача тары не образует объекта налогообложения по НДС, «входной» НДС по приобретаемой таре компания не имеет права принимать к вычету. Мол, не выполняется главное условие для вычета – приобретение товаров для операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). По их мнению, «входной» НДС следует включать в стоимость возвратной тары (письмо Минфина России от 30.04.2013 № 03-07-11/15419).
Однако данный подход не поддерживается судами. Во-первых, возвратная тара используется в деятельности продавца, то есть в конечном итоге участвует в облагаемых НДС операциях. Во-вторых, факт передачи возвратной тары еще не говорит о том, что продавец осуществляет освобождаемую от НДС операцию. Примерами положительных решений являются постановления ФАС Поволжского округа от 10.06.2014 по делу № А57-11294/2013, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.05.2015 № Ф08-1458/2015, ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.2011 по делу № А29-8379/2010.
Покупатель не возвращает тару
А теперь рассмотрим ситуацию, когда покупатель нарушает договоренности и не возвращает тару в установленные договором сроки.
Минфин России в письме от 29.12.2012 № 03-07-11/566 делает вывод, что в случае невозврата тары покупателями сумма залога должна включаться в налогооблагаемую базу по НДС. Однако чиновники не уточнили, в какой момент следует включать. На практике налоговики считают, что факт реализации наступает сразу после истечения срока, установленного для возврата в договоре поставки.
Однако данная позиция является спорной. Суды считают, что невыполнение покупателем обязанности по возврату тары не говорит о факте реализации тары. Ведь обеспеченное залогом обязательство по возврату тары не прекращено. И продавец имеет все основания предъявить требования о возврате до тех пор, пока не истек срок исковой давности. Эти аргументы помогают компаниям выигрывать судебные процессы (постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2017 № 04АП-1192/2017, ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.2011 по делу № А29-8379/2010).
Но если стороны прописали в договоре, что обязательство по возврату тары прекращается по истечении срока, отведенного для возврата тары, а сумма залога остается в распоряжении продавца, то шансы на выигрыш меньше.
Однако и в этом случае нельзя говорить о наличии факта реализации. Реализацией в силу п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача права собственности на имущество одним лицом для другого. То есть, должно быть волеизъявление продавца. А в данном случае продавец лишился своей тары вынужденно, то есть не по своей воле. Право собственности на тару он не передавал.
Данная ситуация по сути напоминает кражу, при которой у налоговиков не возникает мысли обложить ее НДС. Суды также не усматривают здесь реализации. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 28.10.2009 по делу № А75-2238/2009 отметил, что возмещение обществом ущерба, вызванного кражей имущества, находящегося у него на хранении, не признается операцией по реализации товаров в целях исчисления НДС и не подлежит обложению НДС.
Также возникает вопрос: нужно ли включать в доход для целей налога на прибыль сумму залога, которая была получена ранее? Здесь все зависит от условий договора. Например, если в договоре прописано, что обязательство по возврату тары прекращается по истечении срока, отведенного для возврата тары, а сумма залога остается в распоряжении продавца, то в этот момент нужно отразить внереализационный доход.
Учет возвратной тары в 1С:Бухгалтерия 8
Скоро в «1С:Бухгалтерия предприятия», ред. 3 изменится учет многооборотной возвратной тары. Рассказали, как надо будет действовать обеим сторонам — покупателю и поставщику.
Определение и классификация тары
Определение тары и упаковки находим в ГОСТ 17527-2020:
- Тара — это изделие либо часть упаковки, которая предназначена для размещения продукции.
- Упаковка — это изделие, которое предназначено для размещения, защиты, перемещения, доставки, хранения, транспортирования и демонстрации товаров (сырья и готовой продукции), используемое как производителем, пользователем или потребителем, так и переработчиком, сборщиком или иным посредником.
Согласно приведенному ГОСТ определению термина «Тара», оно осталось неизменным, но в случае внесения изменений в уже существующие нормативно-правовые акты термин должен быть заменен на «Упаковка».
Напомним, тара бывает:
- одноразовая — используется единоразово и не подлежит возврату поставщику (бумажная тара, картонные упаковки);
- многооборотная — не теряет своих свойств и может использоваться повторно (деревянная, металлическая, пластмассовая). Возвращается поставщику, если иное не прописали в договоре поставки;
- обменная — оплачивается покупателем только при первой поставке, при следующих поставках покупатель обменивает свою пустую тару на тару с товаром, но оплачивает только товар. Пример — вода, поставляемая в бутылях.
Поддержка учета возвратной тары в «1С:Бухгалтерия предприятия», ред. 3.0
Чтобы вы могли учитывать возвратную тару, в первую очередь установите флаг «Возвратная тара» в функциональности программы, на закладке «Запасы» (раздел «Главное» — блок «Настройки»).
Итог — в ряде документов, например, «Поступление» и «Реализация», появится дополнительное поле «Возвратная тара».
Учет многооборотной тары у поставщика
В бухгалтерском учете поставщик может учитывать тару одним из трех вариантов: как запасы, основные средства или малоценный объект.
Приобретение тары проводим стандартным документом «Поступление товаров». В зависимости от группы, к которой относится тара, указываем соответствующий счет учета. Если тару учитываем как основное средство, приходуем ее документом «Поступление основных средств».
В ближайшее время для передачи возвратной тары в эксплуатацию будет доработан документ «Передача материалов в эксплуатацию». В нем появится дополнительная закладка «Возвратная тара».
Так, независимо от того, на каком счете учитываем тару (за исключением основных средств), программа спишет ее стоимость на затраты и учтет саму позицию на забалансовом счете 012.01.
Также для передачи тары в эксплуатацию можно будет использовать документ «Расход материалов (требование-накладная)».
Для продажи товара в возвратной таре сформируйте документ «Реализация» с видом «Товары, услуги, комиссия» (раздел «Продажи» — «Реализация» — «Создать»). На закладке «Товары» укажите информацию по реализуемым позициям, а на «Возвратная тара» — тару с ее залоговой стоимостью.
Возврат тары проводите документом «Возврат товара от покупателя», который для удобства можно сформировать на основании реализации. Программа заполнит документ автоматически, но для корректности данных отчистите закладку «Товары». Итог — программа отнесет возвратную тару снова на забалансовый счет 012.01.
Учет возвратной тары у покупателя
Возвратная тара у покупателя не признается запасами и основными средствами, так как не соблюдаются условия их признания, поэтому покупатель учитывает ее только на забалансовом учете.
Чтобы отразить поступление товаров в возвратной таре, используем документ «Поступление» с видом «Товары, услуги, комиссия» (раздел «Покупки» — «Поступление» — «Создать»). На закладке «Товары» отражаем поступившие товары, а на «Возвратная тара» — упаковку продукции. В будущих версиях на данной закладке программа по умолчанию будет проставлять счет 012.01. Сейчас такой функционал пока не реализован.
Общий итог — программа сформирует проводки по поступлению товара на стандартный счет и возвратной тары — на забалансовый.
Далее, по итогу оприходования товара, на основании документа «Поступление товаров» сформируйте документ возврата — аналогично примеру с реализацией.