Добавочный капитал: формирование, использование и порядок бухгалтерского учета
Добавочный капитал в структуре собственного капитала организаций занимает промежуточное положение между уставным капиталом и прибылью. Добавочный капитал – весьма специфичный фонд, к формированию и расходованию которого нужно подходить аккуратно, принимая во внимание совокупность факторов (история происхождения и целевой характер средств, влияние операций на величину чистых активов). В данной консультации рассмотрен порядок формирования, использования добавочного капитала, а также оценены последствия операций с ним с точки зрения долгосрочных интересов организации.
В соответствии с п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, добавочный капитал входит в состав собственного капитала организации. Чтобы установить все возможные источники и направления использования добавочного капитала, недостаточно Инструкции по применению Плана счетов и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. На помощь приходят ведомственные разъяснения, в частности письма Минфина, анализ которых позволяет сделать вывод о том, что в состав добавочного капитала включаются суммы, которые не могут быть направлены в уставный капитал, но имеют схожий источник происхождения. Кроме того, в статье при обосновании позиции по спорным моментам учета использованы Методические рекомендации по применению Плана счетов в агропромышленном комплексе, поскольку в них расширенно толкуются нормы Инструкции по применению Плана счетов и есть ответ на злободневный вопрос о возможности направления добавочного капитала на покрытие убытков.
Источники формирования добавочного капитала
В качестве добавочного капитала учитываются суммы дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном порядке, суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и аналогичные суммы (п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). Ниже в табличном виде обобщены известные источники пополнения добавочного капитала и указана нормативная база, обосновывающая правомерность таких операций.
Таблица 1
Источник формирования добавочного капитала
Основание
Прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки
Пункт 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 21 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»
Сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход АО)
Пункт 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ
Превышение стоимости вклада участника общества в уставный капитал общества над номинальной стоимостью оплаченной участником доли
Письма Минфина России от 09.08.2004 № 07-05-12/18, от 15.09.2009 № 03-03-06/1/582
Передача акционерами (участниками) средств в добавочный капитал в целях увеличения чистых активов; вклады участников в имущество общества
Подпункты 3.4 и 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ, письма Минфина России от 27.11.2014 № 07-01-06/60407, от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45463
Имущество, полученное унитарным предприятием от собственника в хозяйственное ведение сверх размера уставного фонда
Письма Минфина России от 22.01.2016 № 07-04-09/2355*, от 27.01.2012 № 07-02-18/01**
Суммы НДС по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный капитал, подлежащие налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном НК РФ
Письмо Минфина России от 19.12.2006 № 07-05-06/302***
Использование средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств
Инструкция по применению Плана счетов (описание счета 86 «Целевое финансирование»), письма Минфина России от 04.02.2005 № 03-06-01-04/83, от 11.11.1999 № 04-02-05/1
Положительная курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, в случае, когда вклады вносятся иностранной валютой
Пункт 14 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»
Положительная курсовая разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, в рубли
Пункт 19 ПБУ 3/2006
* «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год» (раздел «Раскрытие федеральным государственным унитарным предприятием информации об имуществе, полученном в хозяйственное ведение сверх размера уставного фонда»).
** «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год» (раздел «Раскрытие государственными унитарными предприятиями данных об имуществе, полученном в хозяйственное ведение»).
*** «Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год» (раздел «Отражение аудируемым лицом в бухгалтерской отчетности сумм НДС при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации»).
Использование добавочного капитала
Согласно Инструкции по применению Плана счетов суммы, отнесенные в кредит счета 83 «Добавочный капитал», как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:
погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам переоценки;
направления средств на увеличение уставного капитала;
распределения сумм между учредителями организации.
В Письме Минфина России от 08.07.2015 № 07-01-06/39234 отмечается, что случаи, в которых могут иметь место дебетовые записи по счету 83, перечислены в Инструкции по применению Плана счетов. Тем не менее, предлагаем читателям расширенный список направлений использования добавочного капитала, в который включено и погашение убытков.
Таблица 2
Использование добавочного капитала
Основание
Погашение сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам переоценки, по которым ранее была переоценка с формированием сумм добавочного капитала
Инструкция по применению Плана счетов (описание счета 83 «Добавочный капитал»),
п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007
Направление средств на увеличение уставного капитала
Инструкция по применению Плана счетов
Распределение сумм между учредителями организации
Инструкция по применению Плана счетов
Отрицательная курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе вкладам в уставный (складочный) капитал организации, выраженным в иностранной валюте
Пункт 14 ПБУ 3/2006
Отрицательная разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, в рубли
Пункт 19 ПБУ 3/2006
Использование средств добавочного капитала на покрытие убытка (при недостаточности других источников).
Примечание: не разрешается направлять на покрытие убытков прошлых лет добавочный капитал в части сумм дооценки, полученной в результате переоценки основных средств
Методические рекомендации по применению Плана счетов в агропромышленном комплексе.
Письмо Минфина России от 21.07.2000 № 04-02-05/2
Выбытие имущества, полученного от собственника унитарным предприятием сверх размера уставного фонда
Письмо Минфина России от 22.01.2016 № 07-04-09/2355
Направление дооценки объекта имущества на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации при выбытии этого объекта
Пункт 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007
Поскольку мы вышли за пределы допустимых направлений использования добавочного капитала, установленных Инструкцией по применению Плана счетов, дадим пояснения к таблице 2.
В составе добавочного капитала находятся средства, имеющие разное происхождение. Например, эмиссионный доход формируется за счет реального притока имущества. В отличие от него, та часть добавочного капитала, которая отражает прирост стоимости имущества при переоценке, образуется путем бухгалтерской записи, никак не увеличивающей приток денежных средств. В дальнейшем положительное сальдо переоценки подлежит либо направлению на покрытие уценки в случае, если рыночная стоимость имущества упадет, либо зачислению в нераспределенную прибыль в случае выбытия объекта внеоборотных активов. Поэтому вполне корректно направлять в уставный капитал эмиссионный доход и другие средства, связанные с поступлениями от собственников. Если же организация зачислит в уставный капитал положительную переоценку, то потенциально может ухудшить свое финансовое положение, так как последующую возможную уценку придется проводить за счет нераспределенной прибыли. Более того, может оказаться так, что нераспределенной прибыли организации будет недостаточно, а отказаться от переоценок уже нельзя.
Что касается использования добавочного капитала на покрытие убытка, нормативными актами такая проводка не предусмотрена. Тем не менее, в составе добавочного капитала могут числиться средства (например, эмиссионный доход, вклады, переданные учредителями), использование которых на покрытие убытка при отсутствии иных источников является наиболее рациональным способом решения проблемы. Поскольку данные средства разрешено распределять между участниками, что ведет к снижению чистых активов, их направление на погашение убытков более соответствует интересам организации.
Отражение добавочного капитала в бухгалтерском учете
Для обобщения информации о добавочном капитале Планом счетов предусмотрен пассивный счет 83. Аналитический учет по счету 83 организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств.
В Методических рекомендациях по применению Плана счетов в агропромышленном комплексе предлагаются следующие субсчеты к счету 83:
83-1 «Эмиссионный доход»;
83-2 «Прирост стоимости за счет переоценки внеоборотных активов»;
83-3 «Капитал, инвестированный в социальную сферу»; и др.
На субсчете 83-1 «Эмиссионный доход» отражается полученный организацией эмиссионный доход. Разница между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала АО (при учреждении общества и при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей их номинальную стоимость, отражается двумя бухгалтерскими записями: вначале по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 83, а затем по дебету счетов учета имущества и кредиту счета 75.
По субсчету 83-2 «Прирост стоимости за счет переоценки внеоборотных активов» учитывается увеличение или уменьшение стоимости основных средств при их переоценке. Увеличение стоимости основных средств при переоценке отражается по дебету счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 83. Уменьшение стоимости основных средств при переоценке соответственно отражается обратной корреспонденцией по дебету счета 83 и кредиту счетов по учету имущества.
На субсчете 83-3 «Капитал, инвестированный в социальную сферу» отражается использование средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств путем бухгалтерской записи по дебету счета 86 «Целевое финансирование» и по кредиту счета 83.
Проиллюстрируем движение добавочного капитала на примере переоценки основных средств.
Порядок формирования и использования добавочного капитала при переоценке основных средств
Порядок формирования и использования добавочного капитала при переоценке основных средств установлен п. 15 ПБУ 6/01. Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал, за исключением следующего случая. Если сумма дооценки равна сумме уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, то дооценка зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.
Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 83. Одновременно подлежит пропорциональному изменению амортизация путем бухгалтерской проводки по дебету счета 83 и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».
Пример 1.
Организация проводит переоценку объекта основных средств, результат которой отражается в учете по состоянию на 01.01.2016. Ранее объект подвергался переоценке путем его уценки с отнесением на финансовый результат: по счету 01 – 14 854,04 руб., по счету 02 – 2 970,81 руб. Без учета текущей переоценки восстановительная стоимость объекта составляет 120 175,16 руб., амортизация – 24 029,19 руб. Согласно ведомости переоценки на 01.01.2016 сумма дооценки по счету 01 составляет 30 043,79 руб., по счету 02 – 6 007,3 руб.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
31.12.2015
Отражена сумма дооценки объекта основных средств в пределах ранее произведенной уценки
Отражена корректировка в пределах ранее произведенной уценки
Отражена сумма дооценки объекта основных средств сверх ранее произведенной уценки
(30 043,79 – 14 854,04) руб.
Отражена корректировка амортизации сверх ранее произведенной уценки
(6 007,3 – 2 970,81) руб.
Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала, если таковой сформирован за счет дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
Изменение стоимости объекта при уценке в пределах предыдущей дооценки отражается по дебету счета 83 в корреспонденции со счетом 01. Одновременно подлежит уменьшению амортизация в пределах предыдущей дооценки путем бухгалтерской проводки по дебету счета 02 и кредиту счета 83.
Пример 2.
Предприятие провело уценку объекта основных средств, результат которой отражается в учете по состоянию на 01.01.2017. Ранее объект подвергался переоценкам, сальдо на добавочном капитале составляет 12 153,26 руб., в том числе по счету 01 – 15 189,75 руб., по счету 02 – 3 036,49 руб. Без учета текущей переоценки восстановительная стоимость объекта составляет 150 218,95 руб., амортизация – 52 569,33 руб. Согласно ведомости переоценки на 01.01.2017 сумма уценки по счету 01 составляет 9 013,14 руб., по счету 02 – 3 154,16 руб.
В бухгалтерском учете предприятия сделаны следующие проводки:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
31.12.2016
Отражена сумма уценки объекта основных средств в пределах ранее произведенной дооценки
Отнесена на добавочный капитал уценка амортизации в пределах ранее произведенной дооценки
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации.
Пример 3.
Предприятие продало объект основных средств за 82 600 руб., в том числе НДС – 12 600 руб. Текущая (восстановительная) стоимость объекта – 141 205,81 руб., амортизация – 67 065,9 руб. На добавочном капитале числится результат переоценки объекта в сумме 6 294,28 руб. Передача объекта покупателю состоялась 12.10.2017, денежные средства получены 16.10.2017.
В бухгалтерском учете предприятие сделает следующие проводки:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
12.10.2017
Списана амортизация объекта основных средств
Списана остаточная стоимость объекта основных средств
(141 205,81 – 67 065,9) руб.
Возврат участнику Общества добавочного капитала: налоговые последствия
Участник внес денежные средства на расчетный счет, которые были отражены в качестве добавочного капитала на 83 счете. Через год компания решила вернуть часть внесенной суммы как экономически избыточную, и встал вопрос — возможно ли оформить такую выплату без налоговых последствий. Экспертным мнением с Финансово-справочной системой «Финансовый директор» поделилась Елена Орлова, налоговый консультант Группы.
Нет, без налоговых последствий в данной ситуации не обойтись.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, счет 83 «Добавочный капитал» предназначен для обобщения информации о добавочном капитале организации.
Суммы, отнесенные в кредит счета 83 «Добавочный капитал», как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в определенных случаях, одним из которых является случай распределения сумм между учредителями организации — в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».
Официальных разъяснений от Минфина и ФНС по данному вопросу нет.
В письме УФНС России по г. Москве от 03.07.2008 N 20-12/063191@ была рассмотрена ситуация с распределением добавочного капитала между акционерами — юридическими лицами.
Налоговый орган разъяснил следующее: источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества.
В соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Следовательно, средства, поступившие в результате распределения добавочного капитала в пользу акционеров, не являются дивидендами для целей налогообложения прибыли. Такие доходы юридических лиц подлежат налогообложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
К участнику, владеющему долей в уставном капитале общества в размере более 50%, подлежат применению нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. При осуществлении выплат участнику за счет добавочного капитала у участника не возникает перед обществом встречных обязательств, в связи с чем такая выплата в смысле п. 2 ст. 248 НК РФ признается безвозмездной передачей имущества.
Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 24.03.2010 N Ф09-1861/10-С3, в котором судьи пришли к заключению, что произведенные обществом своему единственному участнику безвозмездные денежные выплаты, источником которых не являлась чистая прибыль, не признаются дивидендами и не подлежат налогообложению на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Для учредителя- физического лица перечень доходов, которые не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц определен статьей 217 НК РФ.
Суммы, полученные налогоплательщиком в связи с уменьшением добавочного капитала в указанном перечне, не содержатся.
Таким образом, доход учредителя в виде выплаченных денежных средств в связи с уменьшением добавочного капитала подлежит налогообложению НДФЛ на общих основаниях.
Источник: Пресс-центр АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», Финансово-справочная система «Финансовый Директор»
Как уменьшить добавочный капитал ооо
Если посмотреть на бухгалтерский баланс сельхозорганизаций, то можно заметить: практически у каждой второй в составе собственного капитала «многолетним балластом» висит добавочный капитал. Когда он возник и какова причина его возникновения — многие уже не помнят, при этом стоимость добавочного капитала оценивается в десятках миллионах, а порой и больше. Сумма довольно значимая, поэтому немаловажно определить, что же числится в добавочном капитале и насколько правомерно. Давайте разберемся с этим вопросов в данной статье.
Понятно, что бухгалтерам не хочется ворошить далекое прошлое, копаться в архивах, определять природу возникновения добавочного капитала. Тем более, что особого экономического эффекта это не принесет. Однако, не стоит забывать про основной принцип составления бухгалтерской отчетности: отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений (п. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Поэтому предлагаем привести в порядок раздел «Собственный капитал» бухгалтерского баланса до формирования годовой бухгалтерской отчетности.
Итак, добавочный капитал является одной из составляющей собственного капитала любой организации (п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее — Положение), утвержденного Приказом МФ РФ от 29.07.1998 № 34н).
В качестве добавочного капитала учитываются (п. 68 Положения):
— сумма дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном порядке;
— сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества);
— другие аналогичные суммы.
Но мы решили остановиться именно на первом пункте, так как на практике наиболее распространенной причиной формирования добавочного капитала является переоценка основных средств, которая проводилась на основании Постановления Правительства РФ от 25 ноября 1995 г. № 1148 «О переоценке основных фондов». Все организации независимо от организационно — правовых форм с 1 января 1996 г. провели переоценку основных фондов, что и явилось причиной образования многомиллионных сумм по строке 1340 «Переоценка внеоборотных активов» бухгалтерского баланса.
В соответствии с Приказом МФ РФ от 19.12.1995 № 130 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1996 г.» прирост стоимости основных средств осуществляется за счет увеличения добавочного капитала организации (на сегодняшний день данный порядок закреплен в п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).
Сформированный добавочный капитал в виде дооценки ОС переносится в нераспределенную прибыль при их выбытии (п. 15 ПБУ 6/01). В п. 29 ПБУ 6/01 указаны основные причины выбытия объектов основных средств:
— прекращения использования вследствие морального или физического износа;
— ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;
— передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;
— передачи по договору мены, дарения;
— внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
— выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;
— частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции и пр.
Для обобщения информации о добавочном капитале Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом МФ РФ от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов и Инструкция по применению Плана счетов), предусмотрен пассивный счет 83 «Добавочный капитал».
В результате в любом из вышеуказанных случаев выбытия основных средств накопленная на счете 83 «Добавочный капитал» по выбывающему объекту сумма дооценки увеличивает нераспределенную прибыль (счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»).
Пример 1. По состоянию на 01.01.1996 Организацией проводилась перероценка всех основных фондов по решению Правительства № 1148, сумма дооценки, отраженная в добавочном капитале, составила 18 900 000 руб.
В сентябре 2018 часть ранее дооцененных объектов основных средств (производственное оборудование, транспортные средства) были списаны в связи с полным физическим износом по стоимости 3 450 000 руб. Сумма дооценки по выбывшим объектам составила 1 700 000 руб.
В учете операции по списанию полностью самортизированных объектов, а также их дооценка отражены:
Дт 02 — Кт 01 – 3 450 000 руб.
Дт 83 — Кт 84 — 1 700 000 руб.
В результате сальдо на счете 83 «Добавочный капитал» составило 17 200 000 руб. (18 900 000 – 1 700 000).
Отражение таких операций не составит особого труда, если сохранились подтверждающие переоценку документы, а также организован аналитический учет на счете 83 «Добавочный капитал». По факту же документы, подтверждающие остатки по переоценке с 90-х годов, отсутствуют (ведь только по заработной плате мы обязаны хранить документы 75 лет), восстановить их невозможно, пообъектный аналитический учет не организован. Как быть в таком случае?
Первый вариант – привлечение независимого оценщика. Для этого необходимо провести инвентаризацию объектов основных средств. По результатам проведенной инвентаризации, по мнению инвентаризационной комиссии, выделить те объекты, которые ранее переоценивались. Зафиксировать результаты инвентаризации.
Далее, путем экспертной оценки (можно также использовать для этих целей специалиста – эксперта, работающего в вашей организации, или силами независимого эксперта-оценщика) определить соответствующую сумму дооценки на дату последней переоценки для каждого объекта.
Записать результаты такой дооценки и отразить данные в инвентарных карточках объектов и в данных аналитического учета по счету 83 «Добавочный капитал». Если по результатам такой оценки на счете 83 будет выявлен остаток, который нельзя будет отнести к какому-либо из объектов, его следует признать ошибкой прошлых лет и списать в соответствии с нормами ПБУ 22/2010 (об этом поговорим при рассмотрении последнего варианта).
Данный способ корректировки добавочного капитала довольно эффективный, точный, но привлекать независимого оценщика для этих целей не всегда доступно и довольно накладно для организации. Поэтому предлагаю перейти к следующему варианту.
Второй вариант — расчетный. Для начала в учетной политике определяем методику списания добавочного капитала при выбытии объектов основных средств, например, списывать его «пропорционально первоначальной или остаточной стоимости основных средств». Данный способ позволит настроить аналитический учет на счете 83 «Добавочный капитал».
Далее определяем по данным бухгалтерской отчетности дату последней дооценки. Чаще всего, как мы уже говорили, встречается дата всеобщей переоценки на 1 января 1996.
После этого выбираем объекты основных средств, которые числились на балансе на дату последней дооценки (т.е. в нашем случае на 1 января 1996). Это тоже несложно сделать, ориентируясь на карточки учета основных средств, используя данные из бухгалтерской программы, данные регистров аналитического учета основных средств (книги или оборотные ведомости по учету основных средств). Определяем общую первоначальную стоимость по выбранным объектам.
Отбрасываем земельные участки, т.к. они подлежат переоценке только с 1 января 2011 г. (конечно, если мы рассматриваем случай переоценки основных средств до этой даты).
Теперь мы можем распределить сумму имеющейся дооценки между этими основными средствами пропорционально какому-либо экономически оправданному показателю, который мы закрепили в учетной политике (в нашем случае пропорционально их остаточной или первоначальной стоимости), используя данные из инвентарных карточек по учету основных средств. И отражаем такое распределение в аналитическом учете и в индивидуальных карточках основных средств.
Пример 2. По состоянию на 01.01.1996 Организацией проводилась перероценка всех основных фондов по решению Правительства № 1148, сумма дооценки, отраженная в добавочном капитале, составила 18 900 000 руб. Аналитический учет на счете 83 отсутствует, данные по ранее проведенной переоценке основных средств не сохранены, привлечение эксперта для выявления суммы оценки невозможно. В учетной политике организация отразила способ списания добавочного капитала «пропорционально первоначальной стоимости основных средств».
По данным карточек учета основных средств определены объекты основных средств, которые числились на балансе на дату последней переоценки, т.е. на 01.01.1996 г. из них: трактор (принят к учету в 1994 г.) первоначальной стоимостью 720 000 руб., комбайны 3 шт (1990 г.) первоначальной стоимостью в общей сумме 2 300 000 руб., производственное оборудование (1988-1996 гг.) общей стоимостью 5 000 000 руб., здания общей стоимостью 7 000 000 руб. и пр. объекты. Общая первоначальная стоимость по выбранным объектам (за исключением земельных участков), учитываемых на 01.01.1996 г. составила 25 000 000 руб.
Доля добавочного капитала, приходящегося на первоначальную стоимость, выбранных объектов в результате составила: 0,756 (189 000 000 руб. / 25 000 000 руб.).
Пропорционально полученной доли отражены в учете операции по восстановлению аналитического учета на счете 83 «Добавочный капитал» в разрезе каждого объекта ОС, принятого к учету до переоценки (до 01.01.1996 г.), на отчетную дату (например, на 30.09.2018):
— трактор первоначальной стоимостью 720 000 руб., сумма дооценки, пропорционально первоначальной стоимости, приходящаяся на данный трактор составила — 544 320 руб. (720 000 руб. * 0, 756);
— комбайны 3 шт/ первоначальной стоимостью 2 300 000 руб. – доля добавочного капитала, приходящаяся на данные объекты, составит 1 738 800 руб. (2 300 000 руб. * 0,756);
— и т.д. по каждому объекту.
Аналитический учет налажен, далее при выбытии ранее дооцененных объектов основных средств мы можем спокойно списать сумму добавочного капитала на увеличение нераспределенной прибыли (Дт 83 — Кт 84).
Пример 3. Возвращаемся к условиям вышеуказанного примера. Руководством организации принято решение списать изношенную технику по состоянию на 30.09.2018, в т.ч. трактор первоначальной стоимостью 720 000 руб. и комбайны 3 шт/ первоначальной стоимостью 2300000 руб.
В учете организации по списанию данных объектов сделаны следующие записи:
Дт 02 — Кт 01 – 720 000 руб.;
Дт 02 — Кт 01 – 2 300 000 руб.
Отражены записи по списанию дооценки, которую восстановили по данным объектам пропорционально их первоначальной стоимости (см. пример 2):
Дт 83 — Кт 84 — 544 320 руб.;
Дт 83 — Кт 84 — 1 738 800 руб.
В результате сальдо на счет 83 по состоянию на 30.09.2018 составило 16 616 880 руб. (18 900 000 — 544 320 — 1 738 800).
При использовании такого способа распределения счета 83 может возникнуть остаток, который нельзя будет отнести к какому — либо из объектов, его следует признать ошибкой прошлых лет и списать в соответствии с нормами ПБУ 22/2010 (как будет указано далее).
Существует еще один вариант списания добавочного капитала, предложенный, некоторыми специалистами – экспертами, упрощенный способ. Он заключается в следующем: из-за отсутствия первичных учетных документов и аналитической расшифровки сальдо по счету 83 «Добавочный капитал» признать существенной ошибкой прошлых лет. Ошибку следует отнести как неправильное применение нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.
Для ее исправления сумма добавочного капитала должна быть списана на нераспределенную прибыль: Дт 83 — Кт 84 – списан добавочный капитал по дооценкам прошлых лет, квалифицированный как существенная ошибка.
Поскольку ошибка является существенной, то в соответствии с п. 12 и п. 13 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ретроспективным пересчетом корректируем вступительное сальдо по статьям добавочного капитала и нераспределенной прибыли в бухгалтерском балансе на каждую отчетную дату (т.е. на 30.09.2018, 31.12.2017, 31.12.2016, если вы, к примеру, будете вносить исправления в отчетном периоде — 9 месяцев 2018).
В результате исправленный баланс будет выглядеть так, будто бы добавочный капитал в виде переоценки внеоборотных активов полностью списан на увеличение нераспределенной прибыли на самую раннюю из отчетных дат (к примеру, на 31.12.2016). Также подлежит корректировке Отчет об изменении капитала: заполняется раздел 2 «Корректировка в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок».
Исправление существенной ошибки по добавочному капиталу должно быть обязательно раскрыто в пояснительной записке (п. 16 ПБУ 22/2010). Можно использовать такую формулировку: «Из-за невозможности восстановления аналитической структуры добавочного капитала в балансе на 31 декабря текущего года скорректированы статьи добавочного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на 1 января текущего года (п. 12, 13 ПБУ 22/2010)».
Какой из предложенных способов списания добавочного капитала без аналитической расшифровки и отсутствия первичных учетных документов лучше использовать — решать вам. Но в любом случае навести порядок в собственном капитале необходимо, дабы не тащить этот «мертвый груз» с собой в следующие отчетные периоды. Помимо этого, наличие такого добавочного капитала всегда будет основанием для вынесения модификации в аудиторском заключении по результатам проверки бухгалтерской отчетности.