По какой стоимости принимать к учету лизинговый автомобиль

Бухгалтерский и налоговый учёт лизинга в 2022 году

Лизинговые операции нужно учитывать в бухгалтерском и налоговом учётах по правилам, зависящим от вида лизинга. Рассказываем, как отражать такие операции у разных сторон сделки в соответствии с последними изменениями законодательства. Внутри статьи подарок — запись вебинара по учёту лизинга в 2022 году.

Лизинг и его виды

В соответствии со ст. 665 ГК РФ и законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ лизинг — это финансовая аренда . В лизинговой сделке участвуют три стороны:

1. Лизингодатель покупает имущество и передаёт его по договору лизингополучателю во владение и пользование, с правом выкупа или без него.
2. Лизингополучатель перечисляет лизинговые платежи, использует имущество и потом выкупает его, если последнее предусмотрено договором лизинга.
3. Продавец — владелец имущества, который продаёт его лизингодателю для передачи в лизинг. Иногда продавец передаёт имущество непосредственно лизингополучателю. Продавец может совпадать с лизингополучателем — такой вариант называется возвратным лизингом.

В лизинг можно предоставлять любые непотребляемые вещи, кроме земельных участков и других природных объектов. В первую очередь это основные средства: здания и сооружения, автомобили, станки и другое оборудование.

Но предмет лизинга — не обязательно основное средство, так как здесь нет ограничений по стоимости, длительности использования и требования обязательного получения экономической выгоды. Например, организация может установить, что для целей бухгалтерского учёта к основным средствам относятся объекты стоимостью свыше 100 000 руб. Однако это не помешает компании приобрести в лизинг станок стоимостью 80 000 руб.

Лизинговый платёж складывается из нескольких составляющих:

• компенсация затрат на покупку объекта и его доставку;
• компенсация затрат на дополнительные услуги, если они есть;
• прибыль лизингодателя;
• выкупная стоимость объекта, если договор предусматривает выкуп.

Лизинг можно разделить на виды по нескольким признакам.

По месту ведения деятельности участников сделки . Внутренний: все участники — резиденты РФ, международный: хотя бы один из участников — нерезидент РФ.

По объёму услуг. Лизингодатель только передаёт предмет лизинга лизингополучателю или оказывает дополнительные услуги. Например, регистрирует автомобиль в ГИБДД и оформляет страховку.

По наличию посредников. Прямая сделка или сублизинг, когда лизингополучатель передаёт объект в пользование третьим лицам.

С выкупом или без. Объект возвращается лизингодателю или по окончании срока действия договора переходит в собственность лизингополучателя.

Есть особые формы лизинга:

• лизинг с государственными и муниципальными учреждениями: в этом случае в договор нужно включить положения, предусмотренные ст. 9.1 закона № 164-ФЗ ;
• возвратный лизинг: владелец имущества продаёт его и одновременно с этим берёт его же в лизинг и продолжает использовать.

Подарок для наших читателей — запись вебинара по бухгалтерскому и налоговому учёту лизинга в 2022 году. Полтора часа подробного разбора новаций стандарта, конкретных примеров и ответов на вопросы от Людмилы Архипкиной — ведущего методолога по бухгалтерскому учёту и налогообложению интернет-бухгалтерии «Моё дело».

Бухгалтерский учёт у лизингополучателя

Поскольку лизинг — это разновидность аренды, бухучёт нужно вести в соответствии с ФСБУ 25/2018«Бухгалтерский учёт аренды» . Бухучёт лизинговых операций не зависит от того, на чьём балансе по договору находится предмет лизинга. Разница есть только в налоговом учёте.

Чтобы предмет лизинга можно было классифицировать как объект учёта аренды, должны выполняться следующие условия:

• предмет предоставлен на определённый срок;
• предмет можно идентифицировать — он однозначно определён в договоре аренды и арендодатель не имеет права произвольно заменить его;
• арендатор будет получать экономические выгоды от использования объекта в течение срока аренды;
• арендатор может сам определять, как использовать предмет аренды, с учётом технических ограничений.

Признание права пользования активом и обязательства по аренде

При выкупном лизинге договор содержит условие о переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю ( ст. 19 закона № 164-ФЗ ). Переход может произойти как по окончании срока действия договора лизинга, так и ранее, смотря как договорились стороны. Договор лизинга может предусматривать отдельный выкупной платёж, но это не обязательно. Стороны могут договориться о любом платеже, даже чисто символическом, намного меньше текущей рыночной стоимости объекта ( п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 17 ).

При выкупном лизинге лизингополучатель должен одновременно признать в бухучёте на дату получения предмета лизинга право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде.

ППА складывается из следующих частей ( п. 13 ФСБУ 25/2018 ):

1. Первоначальная оценка обязательства по аренде.
2. Авансовые арендные платежи — выплаты, которые лизингополучатель произвёл до получения предмета лизинга или в день получения.
3. Дополнительные затраты лизингополучателя: доставка, установка, наладка.
4. Оценочные обязательства лизингополучателя, например, по будущему демонтажу установленного оборудования.

ППА нужно учитывать по тем же правилам, что и похожие по характеру использования объекты: основные средства и капвложения ( п. 10 ФСБУ 25/2018 ). Следовательно, стоимость ППА нужно сформировать на отдельном субсчёте к счёту 08, а затем перенести на счет 01.

Обязательство по аренде — это сумма всех будущих арендных платежей с учётом дисконтирования ( п. 14, 15 ФСБУ 25/2018 ). Стандартный способ расчёта ставки дисконтирования, предлагаемый стандартом ФСБУ 25/2018, достаточно сложен. Бухгалтеру потребуется определить справедливую стоимость предмета лизинга на текущий момент и на дату окончания срока действия договора.

Но есть альтернативный, более простой вариант — использовать текущую рыночную ставку по заёмным средствам, которые можно привлечь на срок действия договора лизинга. Компания может взять ставку по своим действующим кредитам, если они есть, либо информацию из кредитных предложений банков. Также можно применить экспертную оценку: добавить к текущей ключевой ставке ЦБ РФ несколько процентных пунктов, исходя из кредитоспособности компании.

Пример 1.

ООО «Старт» 31.12.2022 взяло станок в лизинг с последующим выкупом. Срок договора лизинга — 3 года. Лизинговые платежи в сумме по 600 000 руб. подлежат уплате 31.12.2023, 31.12.2024 и 31.12.2025. Кроме того, 31.12.2025 лизингополучатель должен перечислить выкупной платёж в сумме 10 000 руб. ООО «Старт» потратило на доставку, монтаж и подключение станка 30 000 руб. Работы произвёл сторонний подрядчик. Ставку дисконтирования компания определила в размере 15%, исходя из полученных в 2022 году кредитов на срок три года.

Дт 08 Кт 60 30 000 руб. — отражены затраты на доставку, монтаж и подключение станка.

Первоначальное обязательство по аренде с учётом выкупного платежа и дисконтирования:

ОА = 1 810 000 / (1 + 0,15)3 = 1 190 104 руб.

Дт 08 Кт 76 1 190 104 руб. — отражено первоначальное обязательство по аренде.

Дт 01.ППА Кт 08 1 220 104 руб. (30 000 руб. + 1 190 140 руб. ) — ППА признано в бухучёте.

Амортизация права пользования активом

Компания должна амортизировать право пользования активом так же, как аналогичные по характеру использования основные средства. Если условия договора лизинга предусматривают выкуп объекта, то можно установить срок полезного использования (СПИ), превышающий срок договора ( п. 17 ФСБУ 25/2018 ).

Амортизацию ППА нужно относить на расходы компании. Конкретный корреспондирующий счёт зависит от назначения предмета лизинга. Например, если в лизинг взяли станок для основного производства, то это будет счёт 20.

В течение срока действия договора лизинга обязательство по аренде меняется следующим образом ( п. 18-20 ФСБУ 25/2018 ):

1. Увеличивается на сумму процентов, начисленную по ставке дисконтирования, сближаясь с номинальной величиной по мере приближения срока исполнения. Увеличение обязательства в общем случае нужно отнести на текущие затраты.
2. Уменьшается на сумму перечисленных лизинговых платежей.

В момент перехода права пользования на предмет лизинга его стоимость и накопленную амортизацию нужно перенести внутри счетов 01 и 02 на субсчета, где отражается информация о собственных основных средствах.

Если лизингополучатель установил срок полезного использования больше, чем срок договора лизинга, то после перехода права собственности на него нужно продолжать начислять амортизацию в том же порядке.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1. Компания «Старт» установила для приобретённого в лизинг станка СПИ пять лет и линейный метод амортизации.

Сумма амортизации в год:

А = 1 220 104 руб. / 5 = 244 021 руб.

Операции на 31.12.2023:

Дт 20 Кт 02.ППА 244 021 руб. — начислена амортизация ППА.

Обязательство по аренде с учётом дисконтирования:

ОА2023 = 1 810 000 руб. / (1 + 0,15)2 = 1 368 620 руб.

Дт 20 Кт 76 178 516 руб. (1 368 620 руб. — 1 190 104 руб. ) — увеличение обязательства по аренде отнесено на затраты основного производства.

Дт 76 Кт 51 600 000 руб. — отражён текущий лизинговый платёж.

Обязательство по аренде на 31.12.2023 года с учётом дисконтирования и оплаты:

ОА2023 = 1 190 104 + 178 516 — 600 000 = 768 620 руб.

Операции на 31.12.2024:

Дт 20 Кт 02.ППА 244 021 руб. — начислена амортизация ППА.

Обязательство по аренде с учётом дисконтирования:

ОА2024 = 1 210 000 руб. / (1 + 0,15)1 = 1 052 174 руб.

Дт 20 Кт 76 283 554 руб. (1 052 174 руб. – 768 620 руб. ) — увеличение обязательства по аренде отнесено на затраты основного производства.

Дт 76 Кт 51 600 000 руб. — отражён текущий лизинговый платёж.

Обязательство по аренде на 31.12.2024 года с учётом дисконтирования и оплаты:

ОА2024 = 768 620 руб. + 283 554 руб. – 600 000 руб. = 452 174 руб.

Операции на 31.12.2025:

Дт 20 Кт 02.ППА 244 021 руб. — начислена амортизация ППА.

Обязательство по аренде равно последнему лизинговому платежу с учётом выкупной стоимости:

ОА2024 = 610 000 руб. / (1 + 0,15)0 = 610 000 руб.

Дт 20 Кт 76 157 826 руб. (610 000 руб. – 452 174 руб. ) — увеличение обязательства по аренде отнесено на затраты основного производства.

Дт 76 Кт 51 610 000 руб. — отражены последний лизинговый платёж и выкупная стоимость.

Обязательство по аренде на 31.12.2025:

ОА2025 = 452 174 руб. + 157 826 руб. – 610 000 руб. = 0 руб.

Дт 01.ОС Кт 01.ППА 1 220 104 руб. — предмет лизинга учтён в составе собственных основных средств.

Дт 02.ППА Кт 02.ОС 732 063 руб. (244 021 руб. х 3) — накопленная амортизация по ППА перенесена на субсчёт по амортизации собственных основных средств .

Далее до истечения срока полезного использования компания будет ежегодно амортизировать станок так же, как ППА во время действия договора лизинга:

Дт 20 КТ 02.ОС 244 021 руб.

Переоценка права пользования активом

Если компания переоценивает собственные основные средства, то она может переоценивать и ППА по активам, которые относятся к той же группе ( п. 16 ФСБУ 25/2018 ). Это решение необходимо закрепить в учётной политике.

Пример 3.

Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. Компания «Старт» решила переоценить свои станки по состоянию на 31.12.2023. Организация определила, что справедливая стоимость приобретённого в лизинг станка – 1 400 000 руб.

Сумму дооценки и пересчитанной амортизации компания отнесла на добавочный капитал:

Дт 01.ППА Кт 83 179 896 руб. (1 400 000 руб. — 1 220 104 руб. )

Дт 83 Кт 02.ППА 35 979 руб. (1 400 000 руб. / 1 220 104 х 244 021 руб. — 244 021 руб. )

Пересчёт стоимости ППА и обязательства по аренде при изменении условий договора

Организация должна пересчитать ППА и обязательство по аренде, если:

• изменилась величина арендных платежей;
• изменилось намерение пересмотреть срок аренды, которое ранее было учтено при оценке обязательства;
• изменились условия договора, например, стороны договорились о досрочном выкупе предмета лизинга.

Корректировку обязательства по аренде нужно списать за счёт ППА. Если обязательство по аренде уменьшилось на сумму, которая превышает ППА, то разницу следует отнести на прочие доходы ( п. 21 ФСБУ 25/2018 ).

Пример 4.

Воспользуемся условиями примеров 1 и 2 и предположим, что компания «Старт» договорилась с лизингодателем о досрочном закрытии договора лизинга и выкупе станка 31.12.2024. По условиям дополнительного соглашения лизингополучатель должен будет заплатить на эту дату дополнительно к текущему платежу 600 000 руб., ещё 110 000 руб., куда входит и выкупная стоимость объекта — 10 000 руб.

Таким образом, обязательство по аренде на 31.12.2024 будет равно:

ОА2024 = 600 000 руб. + 110 000 руб. = 710 000 руб.

По сравнению с величиной на 31.12.2023 обязательство уменьшилось на 58 620 руб. (768 620 руб. – 710 000 руб. ). Это уменьшение компания списала за счёт ППА: Дт 76 Кт 01.ППА 58 620 руб.

Дт 76 Кт 51 710 000 руб. — окончательный расчёт по договору лизинга при досрочном погашении.

Далее уменьшенную сумму ППА и накопленную за два года амортизацию компания перенесла на субсчета по учёту собственных основных средств:

Дт 01.ОС Кт 01.ППА 1 161 484 руб. (1 220 104 руб. — 58 620 руб. )

Дт 02.ППА Кт 02.ОС 488 042 руб. (244 021 руб. х 2)

Особенности расчёта ППА и обязательства по аренде для организаций с упрощённым бухучётом

Если организация имеет право вести упрощённый бухучёт, то она может упростить и учёт выкупного лизинга:

1. При определении стоимости права пользования активом не включать в него затраты по поступлению и доработке предмета аренды, а также оценочные обязательства. Их нужно отнести на расходы текущего периода ( п. 13 ФСБУ 25/2018 ).
2. Обязательство по аренде можно определять как сумму номиналов арендных платежей без учёта дисконтирования.

Пример 5.

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что компания «Старт» ведёт упрощённый бухучёт. В этом случае обязательство по аренде (ОА) будет равно сумме номинальных величин лизинговых платежей за три года и выкупного платежа:

ОА = 600 000 руб. х 3 + 10 000 руб. = 1 810 000 руб.

Так как договор лизинга не предусматривает авансовых платежей, то право пользования активом будет равно обязательству по аренде:

ППА = ОА = 1 810 000 руб.

Дт 08 Кт 76 1 810 000 руб. — отражено обязательство по аренде.

Дт 01.ППА Кт 08.ППА 1 810 000 руб. — признано ППА.

А затраты на доставку и монтаж станка компания отнесёт на расходы периода:

Дт 20 Кт 60 30 000 руб.

При лизинге без права выкупа лизингополучатель может ещё больше упростить для себя бухучёт, если одновременно выполняются два условия ( п. 12 ФСБУ 25/2018 ):

1. Договор не предусматривает переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю или возможность его выкупа по символической цене, которая намного ниже справедливой стоимости.
2. Лизингополучатель не планирует сдавать предмет лизинга в субаренду.

Кроме того, необходимо, чтобы выполнялось одно из следующих дополнительных условий ( п. 11 ФСБУ 25/2018 ):

1. Срок действия договора не превышает 12 месяцев.
2. Рыночная цена нового предмета лизинга не превышает 300 000 руб.
3. Лизингополучатель может вести упрощённый бухучёт.

Если все перечисленные условия соблюдены, то лизингополучатель может признавать затраты по лизингу равномерно или другим обоснованным способом с учётом порядка использования объекта.

Пример 6.

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что компания «Старт» ведет упрощённый бухучёт, а договор лизинга не предусматривает выкуп станка. В договоре указаны три текущих платежа по 600 000 руб.: на 31.12.2023, 31.12.2024 и 31.12.2025.

Лизингополучатель может в указанные даты списать эти суммы на текущие расходы одинаковыми проводками:

Дт 20 Кт 76 600 000 руб.

При этом предмет лизинга в течение срока действия договора нужно учитывать на забалансовом счёте 001 «Арендованные основные средства». В качестве стоимости станка для учёта за балансом лизингополучатель может взять цену, по которой лизингодатель купил его у продавца.

Бухгалтерский учёт у лизингодателя

Бухучёт при выкупном лизинге

Выкупной лизинг согласно ФСБУ 25/2018 классифицируется строго как финансовая аренда, а значит лизингодатель должен признать специальный объект учёта — инвестицию в аренду ( п. 33 ФСБУ 25/2018 ). Здесь нет исключений даже для тех лизингодателей, которые ведут упрощённый бухучёт ( п. 25 и п. 28 ФСБУ 25/2018 ).

Её валовая стоимость равна сумме будущих платежей по договору лизинга и негарантированной ликвидационной стоимости — суммы, которую лизингодатель ожидает получить по окончании срока действия договора. Для выкупного лизинга это будет цена выкупа объекта.

В бухучёте инвестицию в аренду нужно признавать по чистой стоимости. Это сумма справедливой стоимости предмета лизинга и дополнительных затрат лизингодателя, если они были. Если лизингодатель купил предмет лизинга по рыночной цене, то в качестве справедливой стоимости можно взять покупную цену.

Исходя из разницы между валовой и чистой стоимостью и с учётом графика платежей нужно определить ставку дисконтирования. По этой ставке в течение срока действия договора аренды на чистую стоимость нужно начислять проценты, и относить их на доходы текущего периода. Одновременно чистую стоимость инвестиции в аренду нужно уменьшать на сумму полученных текущих платежей ( п. 36 ФСБУ 25/2018 ).

• до 31.12.2023 — 600 000 руб.;
• до 31.12.2024 — 600 000 руб.;
• до 31.12.2025 — 610 000 руб.

Бухучёт при безвыкупном лизинге

Если лизинг не предусматривает выкуп объекта, то лизингодатель при соблюдении дополнительных условий может вести учёт по упрощённым правилам, предусмотренным для операционной аренды.

Операционная аренда — это договор, в рамках которого экономические выгоды и риски, связанные с правом собственности на объект, несёт арендодатель. Для признания аренды операционной достаточно выполнения одного из условий ( п. 26 ФСБУ 25/2018 ):

1. Срок действия договора существенно меньше периода, в течение которого предмет лизинга остается пригодным для использования.
2. Предмет лизинга имеет неограниченный срок использования и его потребительские свойства со временем не меняются.
3. Общая приведённая стоимость лизинговых платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета лизинга.

Если лизингодатель имеет право на упрощённый бухучёт, то для признания аренды операционной достаточно того, чтобы договор не предусматривал переход права собственности на объект или выкуп его лизингополучателем по цене существенно ниже справедливой стоимости ( п. 28 ФСБУ 25/2018 ). Дополнительные условия, связанные со сроками и суммой платежей, в этом случае можно не учитывать.

В рамках операционной аренды лизингодатель может признавать свои доходы равномерно или любым другим способом, исходя из условий получения экономических выгод от сделки ( п. 42 ФСБУ 25/2018 ).

Пример 8.

Воспользуемся условиям примера 7. Предположим, что договор не предусматривает выкуп станка, а компания «ПромЛизинг» ведёт упрощённый бухучёт. В этом случае лизингодатель может признавать доходы в сумме 600 000 руб. на каждую из дат поступления платежей: 31.12.2023, 31.12.2024, 31.12.2025:

Дт 76 Кт 91.1 600 000 руб.

Налоговый учёт у лизингополучателя

Если договор заключён до 1 января 2022 года, то нужно учитывать, на балансе какой из сторон договора находится объект ( п. 1 ст. 2 закона от 29.11.2021 № 382-ФЗ ):

1. Если на балансе лизингодателя, то лизингополучатель включает все лизинговые платежи в прочие расходы на последнюю дату отчётного периода.
2. Если на балансе лизингополучателя, то лизингополучатель должен включать платежи в прочие расходы за вычетом амортизации. Первоначальная стоимость для начисления амортизации по лизинговому имуществу — это все расходы лизингодателя на его покупку, доставку и доведение до состояния, пригодного к использованию ( п. 1 ст. 257 НК РФ ).

• амортизация — 260 000 руб.;
• лизинговый платеж — 340 000 руб. (600 000 руб. – 260 000 руб. ).

Если договор лизинга заключен в 2022 году или позднее, то налоговый учёт у лизингополучателя не зависит от того, на чьём балансе находится объект. Лизингополучатель в любом случае не начисляет амортизацию и включает в прочие расходы все лизинговые платежи, за вычетом только выкупной стоимости, если она есть ( пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ ).

Пример 10.

Воспользуемся условиями примера 7. Так как договор заключён 31.12.2022, то налоговый учёт нужно вести по новым правилам. ООО «Старт» будет включать в прочие расходы лизинговые платежи в сумме 600 000 руб. на 31.12.2023, 31.12.2024 и 31.12.2025.

Налоговый учёт у лизингодателя

Если договор заключён до 01.01.2022, то лизингодатель амортизирует лизинговое имущество только в том случае, если оно по договору находится на его балансе.

По договорам, заключённым в 2022 году и позднее, лизингодатель должен начислять амортизацию в налоговом учёте вне зависимости от того, на чьём балансе по договору находится предмет лизинга. При этом лизингодатель сохраняет право применить при расчёте амортизации повышающий коэффициент вплоть до 3 ( пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ ).

Лизинговые платежи лизингодатель в любом случае учитывает, как доход от оказания услуг, а выкупной платёж — как доход от реализации имущества.

Пример 11.

Воспользуемся условиями примера 7. Компания «ПромЛизинг» установила срок полезного использования для станка 50 месяцев и повышающий коэффициент 1,5. Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учёте лизингодателя:

Ам = 1 300 000 / 50 х 1,5 = 39 000 руб.

Лизингодатель ежегодно на 31.12.2023, 31.12.2024 и 31.12.2025 будет отражать в налоговом учёте доход по лизинговым платежам в сумме 600 000 руб. Кроме того, на 31.12.2025 будет дополнительный доход от продажи станка в сумме 10 000 руб.

Бухгалтерский и налоговый учёт при возвратном лизинге

Возвратный лизинг — это вариант лизинговой сделки, когда продавец имущества и лизингополучатель — это одно и то же лицо. Владелец имущества продаёт его лизинговой компании и одновременно заключает договор лизинга. Продавец получает доход от продажи, но продолжает пользоваться предметом лизинга, а за использование имущества перечисляет лизинговые платежи.

Возвратный лизинг в общем случае можно рассматривать, как две независимые сделки: купли-продажи и лизинга. В бухгалтерском учёте лизингополучатель отражает у себя выручку от продажи объекта, а лизингодатель — принимает его на баланс. Далее бухучёт операций по лизингу у обеих сторон не будет отличаться от стандартного.

Налоговый учёт также будет аналогичным рассмотренному выше: исходя из даты заключения договора и условия о нахождении предмета лизинга на балансе той или другой стороны.

Иногда договор возвратного лизинга заключают исключительно с целью получить финансирование. По экономическому смыслу эта операция близка к кредитованию под залог. Лизинговая компания получает в собственность имущество, что даёт ей гарантию своевременного возврата средств лизингополучателем. Такая схема не рассмотрена в ФСБУ 25/2018, поэтому здесь можно применить нормы МСФО ( п. 7.1 ПБУ 1/2008 ).

В подобных ситуациях договор обычно включает в себя условие об обратном выкупе объекта продавцом-лизингополучателем. Поэтому покупатель-лизингодатель фактически не получает контроль над объектом, и условие для признания выручки в бухучёте не выполняется ( п. В66 МСФО (IFRS) 15 ).

В этом случае, основываясь на стандартах МСФО можно предложить следующую схему учёта:

Продавец-лизингополучатель:

1. Не отражает в бухучёте продажу предмета лизинга и продолжает начислять его амортизацию, как и до продажи.
2. Отражает стоимость предмета лизинга в соответствии с договором купли-продажи на забалансовом счёте 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
3. Сумму, полученную от покупателя-лизингодателя без НДС учитывает, как полученный займ ( п. 103 МСФО (IFRS) 16 ).
4. Лизинговые платежи без НДС отражает, как возврат займа и гашение процентов. Ставку определяет расчётным путём, исходя из полученной суммы и графика поступлений.

Покупатель-лизингодатель:

1. Не отражает в бухучёте поступление предмета лизинга.
2. Учитывает его стоимость на забалансовом счёте 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
3. Сумму, выплаченную продавцу-лизингополучателю без НДС, учитывает, как выданный займ ( п. 103 МСФО (IFRS) 16 ).
4. Лизинговые платежи без НДС отражает, как получение займа и процентов. Ставку определяет расчётным путем, исходя из полученной суммы и графика поступлений.

Этот особый вариант отражения возвратного лизинга относится только к бухучёту. НК РФ не содержит никаких специальных норм для такой ситуации, поэтому налоговый учёт возвратного лизинга нужно вести по общим правилам.

Подарок для наших читателей — запись вебинара по бухгалтерскому и налоговому учёту лизинга в 2022 году. Полтора часа подробного разбора новаций стандарта, конкретных примеров и ответов на вопросы от Людмилы Архипкиной — ведущего методолога по бухгалтерскому учёту и налогообложению интернет-бухгалтерии «Моё дело».

Бухгалтерские проводки при лизинге автомобиля у лизингополучателя

Сначала обозначим, кто обязан применять ФСБУ 25, а кто может вздохнуть спокойно. На схеме перечислены те счастливчики, которые по нормам нового стандарта аренды не должны его применять.

Как видим, лизинг автомобиля не исключен из операций, для которых стандарт не применяется.

Помимо перечисленных случаев ФСБУ 25 не применяют государственные организации.

Также для понимания, нужно или нет применять ФСБУ, важно разобраться, классифицируется ли объект бухучета как объект аренды.

Учитывая тему нашей статьи, сразу скажем, что, конечно, лизинг автомобиля следует отражать в соответствии с новым стандартом. Но и здесь есть послабления:

• Если договор лизинга заканчивается до конца года, начиная с которого применяется стандарт, то по данному договору стандарт может не применяться.
• Если фирма имеет право применять упрощенные способы ведения учета, то новый стандарт она может применять только в отношении новых договоров лизинга, то есть заключенных после начала применения стандарта. Договоры лизинга, заключенные ранее, можно учитывать по-старому.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Стандарт стал обязательным с 2022 года, но его можно было применять и раньше! Поэтому пункты, указанные выше, надо соотноситьсо своей ситуацией, исходя из года начала применения ФСБУ 25 в вашем конкретном случае.

Таким образом, договор лизинга, заключенный в 2022 году и действующий более года, необходимо в любом случае отражать по правилам, изложенным в новом стандарте. Далее покажем проводки лизинга автомобиля у лизингополучателя.

Кто платит транспортный налог при лизинге? Ответ — в нашей статье.

Какими проводками отражается лизинг у лизингополучателя

ВАЖНО! По новому стандарту неважно, на чьем балансе, согласно договору лизинга, числится лизинговое имущество — на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя. Это одно из значительных отличий от прежнего порядка отражения лизинга.

Для лучшего понимания разобьем операции с лизинговым имуществом на три стадии:

• получение автомобиля в лизинг;
• ежемесячный расчет по лизингу;
• выкуп автомобиля из лизинга.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В данной статье мы рассматриваем бухгалтерский учет операций лизинга. Налоговый учет при ОСНО имеет свои особенности и также отличается от прежнего порядка учета.

Как учитывать лизинг при расчете налога на прибыль? Оформите пробный бесплатный доступ к «КонсультантПлюс» и переходите в готовое решение, где описан новый порядок налогового учета лизинга.

Приведем бухпроводки по лизингу автомобиля у лизингополучателя на первой стадии.

Получение предмета лизинга

Если упрощать, то по новым правилам при получении авто в лизинг мы должны отразить в учете не получение ОС, а:

• право пользования активом (ППА);
• обязательство по аренде.

ВАЖНО! Сумма приведенной стоимости определяется путем дисконтирования ее номинальных величин. Подробно, как произвести дисконтирование, мы писали в статье.

Проводки по принятию предмета лизинга к учету приведены в таблице.

Лизинговые платежи и проценты

Здесь приведем проводки учета лизинга автомобиля у лизингополучателя по периодическим лизинговым платежам.

Выкуп авто

Как правило, при лизинге автомобиля после окончания срока лизинга автомобиль выкупается лизингополучателем. В этот момент он из состава ППА переходит в состав ОС. Сумма выкупной стоимости включается в общую стоимость по договору лизинга.

Бухгалтерские проводки при лизинге автомобиля у лизингополучателя по операциям выкупа представлены в таблице.

Автомобиль из лизинга может быть выкуплен досрочно. Какие проводки по лизингу автомобиля у лизингополучателя необходимо сделать при досрочном выкупе, мы приводим ниже.

Далее переводим ППА в состав ОС так же, как и при выкупе по графику.

Об учете лизинга при УСН мы писали в нашем материале.

Как перейти на новый стандарт

Допустим, организация решила учитывать все договоры лизинга по новым правилам с 2022 года. Сделать это надо ретроспективно. Организации, имеющие право на упрощенные способы ведения учета, могут перевести действующие договоры лизинга на новые правила в упрощенном порядке.

Покажем переходные проводки, если автомобиль в лизинге на балансе лизингополучателя, а также если он находится на балансе лизингодателя. Повторимся, что для учета по новым правилам совершенно неважно, на чьем балансе числится лизинговый автомобиль.

Чтобы перейти на ФСБУ 25/2018, необходимо:

• определить перечень договоров лизинга, по которым совершается переход;
• определить размер ППА и обязательства по аренде по каждому такому договору.

На начало года, с которого начинается применение ФСБУ 25, делаем следующие проводки:

1. Переходим на новый арендный стандарт упрощенным способом.

1. Приводим учет в соответствие с новым арендным стандартом ретроспективным способом.

Как отражает по новым правилам лизинг лизингодатель? Переходите в путеводитель «КонсультантПлюс», где разобраны все нюансы отражения лизинга у лизингодателя. Это бесплатно.

Итоги

С 2022 года применение ФСБУ 25/2018 обязательно для всех. Но есть некоторые исключения, когда можно не применять новый стандарт. Также для тех, кто имеет право на упрощенные способы ведения бухучета, предусмотрены послабления: переводить на новый стандарт можно только новые договоры, а текущие продолжать учитывать по-старому.

Лизинговый автомобиль: бухгалтерский учет у лизингополучателя

Лизинг прочно вошел в практику хозяйственной жизни, но по-прежнему, учет лизингового автомобиля вызывает много вопросов у лизингополучателей. Тем более, что с 1 января 2022 года утрачивает силу Приказ Минфина РФ от 17.02.1997 N 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (см. Приказ Минфина России от 25.04.2019 N 199) и должно применяться новое ФСБУ 25/2018 «Аренда». Рассмотрим, как отразить лизинговый автомобиль в учете, если он учитывается на балансе лизингополучателя.

ФСБУ 25 или Указания N 15?

Лизинг — разновидность аренды. Предмет лизинга является собственностью лизингодателя. К лизингополучателю переходят лишь права владения и пользования этим имуществом (ст. 11 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», далее — Закон N 164-ФЗ). Договор лизинга может предусматривать переход предмета лизинга в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ). Лизингополучателю может предоставляться право выкупа предмета лизинга. Договор лизинга может предусматривать переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю после уплаты полной суммы лизинговых платежей. Выкупная цена предмета лизинга может быть отдельно указана в договоре или включаться в общую сумму лизинговых платежей (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).

Применение к арендным отношениям ФСБУ 25/2018 обязательно с бухгалтерской отчетности за 2022 год, но можно начать применение этого стандарта досрочно. Это следует сделать, если договор лизинга окончится после 31.12.2022 года. Дело в том, что организация имеет право не применять ФСБУ 25/2018 в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется правила ФСБУ 25/2018 (п. 51 ФСБУ 25/2018).

Давайте разберемся, как проводить учет лизинговых автомобилей на балансе лизингополучателя. Если автомобиль взят в лизинг в январе 2021 сроком до декабря 2022 года или меньше, то лизингополучатель имеет право не применять к нему нормы ФСБУ 25/2018, а пользоваться указаниями, утвержденными Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 N 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее — Указания N 15)

Если же автомобиль получен в лизинг на более длительный срок, то целесообразно сразу применять к договору лизинга нормы ФСБУ 25/2018 во избежание пересчетов связанных с переходным периодом, предусмотренным п. 48 — п. 50 ФСБУ 25/2018.

Если применяем Указания N 15

Рассмотрим самую распространенную ситуацию, когда договором лизинга в течение срока действия договора лизинга предусмотрена уплата лизинговых платежей, а также выплата выкупной цены, после чего к лизингополучателю переходит право собственности на автомобиль.

Для лизингополучателя, автомобиль, взятый в лизинг, отвечает критериям основного средства (в п. 4 и в п. 5 ПБУ 6/01). Автомобиль принимается лизингополучателем к бухгалтерскому учету в состав основных средств (ОС) по первоначальной стоимости, которая включает всю сумму платежей, причитающихся по договору лизинга, включая выкупную цену (без НДС) (п.8 Указаний N 15, п. 7, п. 8 ПБУ 6/01). Для организаций, которые не являются плательщиками НДС, например, применяющие УСН, НДС является невозмещаемым налогом и включается в первоначальную стоимость предмета лизинга (п. 8 ПБУ 6/01).

Руководствуясь Указаниями N 15, лизингополучатель формирует на своем балансе первоначальную стоимость предмета лизинга по дебету счета 08 субсчет «Приобретение отдельных объектов ОС по договору лизинга», с учетом фактических затрат, связанных с получением лизингового имущества (по сумме лизинговых платежей с учетом выкупной цены), в корреспонденции с кредитом счета 76 субсчет «Арендные обязательства». Далее при вводе в эксплуатацию стоимость предмета лизинга списывается на счет 01 субсчет «Имущество, полученное в лизинг».

При признании в учете предмета лизинга следует исходить из срока полезного использования (СПИ) автомобиля, так как организация намерена выкупить автомобиль в собственность и эксплуатировать его как основное средство (извлекать экономические выгоды в течение СПИ ОС, п. 20 ПБУ 6/01). Амортизация предмета лизинга начисляется ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия предмета лизинга к бухгалтерскому учету в составе основных средств, до момента возврата лизингодателю либо до полного погашения его стоимости. Амортизация начисляется способом, установленным в учетной политике организации-лизингополучателя (пункты 17, 19, 21, 22 ПБУ 6/01).

Пример: По Акту приема-передачи предмета лизинга автомобиль (объем двигателя до 3 500 куб. см включительно, третья амортизационная группа, СПИ от 37 до 60 месяцев включительно, код ОКОФ 310.29.10.22) передан во владение и пользование лизингополучателю в феврале 2021 г. Срок лизинга — до декабря 2022 года, согласно графику лизинговых платежей последний лизинговый платеж (за декабрь 2022 года) считается уплатой выкупной цены. После уплаты выкупной цены право собственности на авто переходит к лизингополучателю.

Сумма лизинговых платежей по графику 6 660 000 руб. в т.ч. НДС 20%, уплачиваются с февраля 2021 по декабрь 2022 ежемесячно равными частями (289 565 руб. х 23 платежа). Дополнительных расходов по доведению ОС до готовности нет. СПИ автомобиля — 37 месяцев (для БУ и НУ).

Лизинговый автомобиль бухгалтерский учет у лизингополучателя в соответствии с Указаниями N 15 по отражению расчетов по договору лизинга с учетом на балансе лизингополучателя:

Февраль 2021

Получен предмет лизинга:

Дебет 08 Кредит 76-арендные обязательства — 5 550 000 руб.

Выделен НДС по лизинговому имуществу

Дебет 19 Кредит 76-арендные обязательства —1 110 000 руб.

Предмет лизинга включен с состав ОС:

Дебет 01- лизинг Кредит 08 — 5 550 000 руб.

Февраль 2021 и далее ежемесячно до выкупа предмета лизинга (декабрь 2022)

Начислен текущий лизинговый платеж:

Дебет 76-арендные обязательства Кредит 76-лизинговые платежи — 289 565 руб.

Принят к вычету НДС по текущему лизинговому платежу (счет-фактура от лизингодателя):

Дебет 68 Кредит 19 — 48 260 руб.

Уплачен текущий лизинговый платеж:

Дебет 76-лизинговые платежи Кредит 51 — 289 565 руб.

Март 2021 и далее ежемесячно

Начислена амортизация по предмету лизинга:

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 02-лизинг — 150 000 руб.

На дату выкупа предмета лизинга — декабрь 2022

Начислен платеж в виде выкупной стоимости:

Дебет 76-арендные обязательства Кредит 76-выкупная стоимость — 289 565 руб.

Уплачена выкупная стоимость:

Дебет 76-выкупная стоимость Кредит 51 — 289 565 руб.

Перевод выкупленного предмета лизинга в состав собственных ОС

Дебет 01-собственные ОС Кредит 01-лизинг (первоначальная стоимость) — 5 550 000 руб.

Дебет 02-лизинг Кредит 02-собственные ОС (амортизация) — 3 600 000 руб. (150 000 руб. х 24 мес.)

Принят к вычету НДС по выкупной стоимости ОС (счет-фактура от лизингодателя):

Дебет 68 Кредит 19 — 48 260 руб.

Как видим, в бухгалтерском учете нет расхода в виде лизингового платежа, в расходы относится только амортизация предмета лизинга. Начисление лизингового платежа уменьшают задолженность арендодателя по арендным обязательствам и не признаются расходом для целей бухгалтерского учета.

Обратите внимание! При учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя для целей налогового учета лизинговый платеж признается расходом за минусом суммы начисленной амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ)

Первоначальной стоимостью предмета лизинга всегда признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ, письма Минфина РФ от 17.05.2021 N 07-01-09/37253, от 20.04.2016 N 03-03-06/1/22656).

Получается, что в налоговом учете расходом признается амортизация плюс лизинговый платеж в части, превышающей сумму амортизации, а в бухгалтерском учете только сумма амортизации. При этом как в бухгалтерском, так и в налоговом учете на расходы в течение СПИ предмета лизинга переносится вся сумма договора лизинга (без НДС). Возникает временная разница (НВР), в учете отражается ОНО (Кредит 77), которое списывается (погашается) после выкупа лизингового имущества ежемесячно в течение всего оставшегося СПИ (п. 11, п. 15, п. 18 ПБУ 18/02).

Если применять ФСБУ 25

Стороны договора лизинга применяют ФСБУ 25/2018 вне зависимости от наличия в договоре условия о том, на чьем балансе учитывается имущество. Лизингополучатель признает предмет лизинга на дату предоставления предмета лизинга в качестве права пользования активом (ППА), при этом в учете одновременно признается обязательство по аренде. Согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов. При аренде (лизинге) схожие активы — это основные средства, операции с ними учитываются на счетах 01, 02, 08. На этих же счетах следует учитывать операции с ППА. Например, открыть отдельные субсчета к счету 01 «Право пользования активом», к счету 02 «Амортизация ППА», к счету 08 «Вложение в ППА» (для формирования стоимости ППА). Обязательство по аренде отражается по кредиту счета 76 «Обязательство по аренде».

Основное отличие при отражении финансовой аренды по ФСБУ 25 в том, что стороны договора аренды отражают аренду на балансе по приведенной стоимости. То есть, при признании в учете арендатор отражает ППА и обязательство по аренде не в полной сумме лизинговых платежей (как это прописано в Указаниях N 15), а по первоначальной оценке обязательства по аренде (как приведенная стоимость будущих арендных платежей) (п. 14 ФСБУ 25/2018).

При лизинге первоначальная дисконтированная стоимость актива (обязательства) может быть определена прямым путем (т.е. непосредственно на основе условий договора лизинга). Первоначальной дисконтированной стоимостью кредиторской задолженности у лизингополучателя по лизинговым платежам считается цена, по которой лизингодатель приобрел предмета лизинга у поставщика для лизингополучателя за вычетом уже фактически уплаченных лизингополучателем лизингодателю сумм (авансовых платежей, уплаченных перед началом аренды) (п. 3, п. 6 Рекомендации Р-65/15 «Ставка дисконтирования» БМЦ).

Таким образом, при лизинге на рыночных условиях допустимо отражать ППА и признавать обязательство по аренде в размере стоимости предмета лизинга, которую уплатил за него лизингодатель (без НДС). Разница между общей суммой договора лизинга (включая выкупную цену) и затратами лизингодателя на приобретение лизингового имущества (суммой, которую уплатил лизингодатель за предмет лизинга) признается у лизингополучателя процентами и распределяется во времени по сроку договора лизинга.

В течение срока лизинга по ППА начисляется амортизация, а первоначально признанное обязательство по аренде увеличивается за счет начисления процентов. Проценты признаются в составе прочих расходов организации. Уплаченные лизинговые платежи уменьшают обязательство по аренде (п. 18 ФСБУ 25/2018).

Пример: По Акту приема-передачи предмета лизинга автомобиль (объем двигателя до 3 500 куб. см включительно, третья амортизационная группа, СПИ от 37 до 60 месяцев включительно, код ОКОФ 310.29.10.22) передан во владение и пользование лизингополучателю в октябре 2021 года (принят к учету).

Срок лизинга до марта 2024 года, согласно графику лизинговых платежей последний лизинговый платеж (за март 2024 года) признается выкупной стоимостью. После уплаты выкупной цены право собственности на авто переходит к лизингополучателю. Сумма лизинговых платежей по графику 6 660 000 руб. в т. ч. НДС 20%, уплачиваются с октября 2021 по март 2024 ежемесячно равными частями (222 000 руб. х 30 платежей). Дополнительных расходов по доведению ОС до готовности нет. СПИ автомобиля — 37 месяцев. Сумма, уплаченная за предмет лизинга лизингодателем 5 270 000 руб. (без НДС).

Первоначальная оценка обязательства признается в учете исходя из цены приобретения предмета лизинга (без НДС) лизингодателем у его поставщика (5 270 000 руб.). До окончания срока договора это обязательство должно быть доведено до полной суммы договора лизинга без НДС (5 550 000 руб.). По условиям примера равные платежи перечисляются через равные промежутки времени, для вычисления процентной ставки используем финансовую функцию Excel «СТАВКА», она определяет процентную ставку за период между платежами. В нашем случае процентная ставка составила за месяц 0,337%, годовая ставка 4,05%.

Начисление процентов по периодам отражено в таблице. Остаток обязательства на конец периода рассчитан как Остаток обязательства на начало периода плюс сумма процентов минус лизинговый платеж. Проценты рассчитаны как произведение остатка обязательства на начало периода и ставки за месяц 0,337%.

Как лизингополучателю перейти на ФСБУ 25/2018 в "1С:Бухгалтерии 8"

Аренде, в том числе финансовой аренде (лизингу), посвящена отдельная глава 34 ГК РФ. Чем отличаются аренда и лизинг с точки зрения гражданского законодательства, см. в статье "Аренда и лизинг: понятия и различия".

В настоящее время лизинг помимо Гражданского кодекса РФ регулируется:

Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)";

приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (с 01.01.2022 данный документ утрачивает силу в соответствии с приказом Минфина России от 25.04.2019 № 199);

рядом статей в главах 21, 25, 26.2 НК РФ.

С 01.01.2022 обязателен к применению Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (утв. приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н), но по желанию организация может применять новый стандарт досрочно.

Минфин России в Информационном сообщении от 25.01.2019 № ИС-учет-15 прокомментировал основные новации ФСБУ 25/2018. В частности, финансовое ведомство обратило внимание на то, что порядок бухгалтерского учета (БУ) объектов у одной стороны договора аренды (лизинга) не зависит от порядка учета у другой стороны этого же договора. Каждая сторона договора аренды (лизинга) организует и ведет бухгалтерский учет соответствующих объектов самостоятельно в порядке, установленном ФСБУ 25/2018.

При этом по правилам главы 25 НК РФ предмет лизинга может учитываться по-разному у лизингодателя и лизингополучателя в зависимости от того, кто ведет налоговый учет (НУ) такого имущества.

Учет лизинговых операций у лизингополучателя в "1С:Бухгалтерии 8"

Учет лизинговых операций у лизингополучателя в "1С:Бухгалтерии 8" был поддержан достаточно давно. Именно на основе данного функционала и был разработан вариант учета "сложной" аренды (в том числе лизинга) по ФСБУ 25/2018, который построен на использовании документов, аналогичных документам, применяемым ранее для учета лизинга. Для обобщения информации о расчетах по договорам аренды (лизинга) в программе предназначен счет учета 76.07 "Расчеты по аренде". К счету 76.07 открыты субсчета:

76.07.1 "Арендные обязательства";

76.07.2 "Задолженность по арендным платежам" (ранее этот счет назывался "Задолженность по лизинговым платежам"). Налоговый учет поддерживается только для этого субсчета;

76.07.5 "Проценты по аренде" — новый субсчет, который задействуется для учета процентных расходов в "1С:Бухгалтерии 8 КОРП" начиная с версии 3.0.93;

76.07.9 "НДС по арендным обязательствам".

Для обобщения информации об арендованном имуществе (о предмете лизинга) используются счета учета:

01.03 "Арендованное имущество";

01.К "Корректировка стоимости арендованного имущества";

02.03 "Амортизация арендованного имущества".

В БУ при переходе на ФСБУ 25/2018 на счетах 01.03 и 02.03 учитывается информация не об арендованном (лизинговом) имуществе, а о праве пользования активом (ППА). Для аналитического учета ППА используется субконто Основные средства. Каждый инвентарный объект ППА — элемент справочника Основные средства.

Для целей НУ назначение счетов 01.03 и 02.03 не поменялось.

Счет 01.К предназначен для налогового учета неамортизируемой части стоимости основных средств (ОС) организации, находящихся в аренде.

Для начала учета лизинговых операций в программе требуется включить соответствующую функциональность (раздел Главное — Функциональность). На закладке Основные средства следует установить флаг Лизинг.

Особенности перехода на ФСБУ 25/2018 у лизингополучателя

В связи с началом применения ФСБУ 25/2018 последствия изменения учетной политики можно отражать в упрощенном порядке. Для этого по каждому договору аренды (лизинга) на конец года, предшествующего году, с которого применяется стандарт, достаточно единовременно признать ППА и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль. При этом стоимость ППА принимается равной его справедливой стоимости, а стоимость обязательства по аренде — приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях (п. 50 ФСБУ 25/2018).

Упрощенный порядок перехода на ФСБУ 25/2018 поддерживается в "1С:Бухгалтерии 8".

Таким образом, лизингополучателю для перехода на ФСБУ 25/2018 в упрощенном порядке потребуется определить:

справедливую стоимость ППА;

приведенную стоимость обязательства по аренде.

Определение справедливой стоимости пока не является привычной в практике российского бухгалтерского учета и поэтому вызывает много вопросов. Справедливая стоимость определяется по правилам МСФО и требует профессионального суждения бухгалтера.

Согласно МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 11.06.2016 № 111н), справедливая стоимость — это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку.

При определении справедливой стоимости можно воспользоваться рекомендацией БМЦ от 17.12.2018 № Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25". Согласно указанной рекомендации, справедливая стоимость ППА на дату начала применения ФСБУ 25/2018 принимается равной:

балансовой стоимости обязательства по аренде — если по условиям договора не предполагается получение арендатором права собственности на предмет договора;

справедливой стоимости предмета аренды (лизинга) — если в конце аренды предполагается получение арендатором права собственности на предмет договора.

Как правило, договор лизинга предусматривает переход права собственности на предмет лизинга, поэтому за справедливую стоимость ППА можно принять справедливую стоимость предмета лизинга.

Теперь о том, как определить приведенную стоимость остающихся не уплаченными арендных платежей. Автоматический расчет приведенной стоимости (дисконтирование) и заполнение графика платежей доступны только в "1С:Бухгалтерии 8 КОРП". Но арендатор (лизингополучатель), относящийся к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может не применять дисконтирование. Таким субъектам (например, малым предприятиям, не подпадающим под обязательный аудит) можно оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных (лизинговых) платежей (п. 14 ФСБУ 25/2018).

Для досрочного перехода на ФСБУ 25/2018 в настройках учетной политики переключатель ФСБУ 25 "Бухгалтерский учет аренды" применяется следует установить в положение Досрочно, с 2021 года.

Переход на ФСБУ 25/2018, если предмет лизинга учитывался у лизингополучателя

Рассмотрим пример бухгалтерского и налогового учета (БУ и НУ) лизинговых операций у лизингополучателя при досрочном переходе на ФСБУ 25/2018, когда предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя.

Пример 1

Операции 2020 года

До начала применения ФСБУ 25/2018 бухгалтерский учет лизинговых операций у лизингополучателя зависел от условий договора лизинга, в соответствии с которыми предмет лизинга мог учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя. По условиям Примера 1 предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, поэтому в 2020 году автомобиль был принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств по первоначальной стоимости, которая равнялась общей сумме задолженности перед лизингодателем по договору лизинга без учета НДС. Поскольку в договоре лизинга выкупная стоимость автомобиля выделена отдельно и предусмотрен переход права собственности на имущество к лизингополучателю, то выкупная стоимость также была включена в учетную стоимость предмета лизинга, которая составила 3 120 тыс. руб. (3 744 тыс. руб. — 624 тыс. руб.).

Таким образом, до перехода на ФСБУ 25/2018 предмет лизинга учитывался как основное средство, а не как право пользования активом.

В налоговом учете лизинговые платежи за пользование лизинговым имуществом, учитываемым на балансе лизингополучателя, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, за вычетом сумм амортизации, начисленным по этому основному средству (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Предмет лизинга учитывается в составе амортизируемого имущества по сумме расходов лизингодателя на приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором объект пригоден для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 10 ст. 258 НК РФ).

По условиям Примера 1 стоимость предмета лизинга в налоговом учете составила 2 500 тыс. руб.

Таким образом, на момент принятия к учету предмета лизинга неамортизируемая часть его стоимости, учтенная в налоговом учете по дебету счета 01.К, составила 620 тыс. руб. (3 120 тыс. руб. — 2 500 тыс. руб.).

С сентября по декабрь 2020 года (в течение 4 месяцев) с помощью документа Услуги лизинга в учете отражались ежемесячные лизинговые платежи в сумме 360 тыс. руб. в месяц (в т. ч. НДС 20 %).

Также с сентября 2020 года выполнялись ежемесячные регламентные операции, входящие в обработку Закрытие месяца: Амортизация и износ основных средств и Признание в НУ лизинговых платежей.

Ежемесячная амортизация автомобиля в 2020 году составляла:

в бухгалтерском учете — 130 тыс. руб. (3 120 тыс. руб. / 24 мес.);

в налоговом учете — 104 тыс. руб. (2 500 тыс. руб. / 24 мес.).

Помимо этого, в налоговом учете ежемесячно признавались расходы по лизинговым платежам за вычетом начисленной амортизации в сумме 196 тыс. руб. (300 тыс. руб. — 104 тыс. руб.).

Расходы по лизинговым платежам корреспондируют со счетом 01.К. По мере признания лизинговых платежей отраженная по дебету счета 01.К сумма списывается до полного погашения. Затем в рассматриваемом Примере 1 по дебету счета 01.К образовывается отрицательный дебетовый остаток. На сумму, отраженную по дебету счета 01.К, корректируется остаточная стоимость предмета лизинга в налоговом учете.

Лизинговые операции у лизингополучателя на конец декабря 2020 года:

задолженность по лизинговым платежам — 2 304 тыс. руб. (360 тыс. руб. х 6 мес. + 144 тыс. руб.);

начисленная амортизация в БУ — 520 тыс. руб. ((3 120 тыс. руб. / 24 мес.) х 4 мес.);

остаточная стоимость предмета лизинга в БУ — 2 600 тыс. руб. (3 120 тыс. руб. — 520 тыс. руб.);

начисленная амортизация в НУ — 417 тыс. руб. ((2 500 тыс. руб. / 24 мес.) х 4 мес.);

признанные в НУ расходы по лизинговым платежам за вычетом начисленной амортизации — 783 тыс. руб. (300 тыс. руб. х 4 мес. — 417 тыс. руб.);

корректировка стоимости арендованного имущества в НУ, учтенная на счете 01.К, — отрицательная величина в сумме 163 тыс. руб. (620 тыс. руб. — 783 тыс. руб.);

остаточная стоимость предмета лизинга в НУ — 1 920 тыс. руб. (2 500 тыс. руб. — 417 тыс. руб. — 163 тыс. руб.).

Переход на ФСБУ 25/2018 с 2021 года

Для перехода на ФСБУ 25/2018 в упрощенном порядке лизингополучателю необходимо ввести остатки по договору лизинга, переходящему на 2021 год.

Во-первых, необходимо определить справедливую стоимость ППА. По условиям Примера 1 договор лизинга предполагает переход права собственности на грузовой автомобиль к лизингополучателю. Предположим, лизингополучатель воспользовался Рекомендацией № Р-97 и определил справедливую стоимость ППА как справедливую стоимость автомобиля на 01.01.2021, равную 1 700 тыс. руб.

Во-вторых, для автоматического расчета приведенной стоимости обязательств по аренде сначала следует определить номинальную сумму остающихся не уплаченными лизинговых платежей. По условиям Примера 1 лизинговые платежи за период с января по июнь 2021 года с учетом выкупной стоимости составляют 2 304 тыс. руб., в том числе НДС 20 % (360 тыс. руб. х 6 мес. + 144 тыс. руб.).

Для ввода остатков по договору лизинга, переходящему на 2021 год, следует создать документ Поступление в лизинг от 31.12.2020 (рис. 1).

Рис. 1. Переход на ФСБУ 25/2018

Программа "понимает", что введен документ, датированный концом года, предшествующего 2021 году, то есть году, с которого будет применяться новый стандарт. Поэтому в правой верхней части шапки документа появляется установленный по умолчанию флаг Переход на ФСБУ 25 "Бухгалтерский учет аренды".

В шапке документа следует указать контрагента-лизингододателя, договор с ним и дату окончания договора. Переключатель Налоговый учет имущества ведет следует установить в положение Лизингополучатель.

В "1С:Бухгалтерии 8 КОРП" потребуется указать способ оценки приведенной стоимости обязательства по аренде (Рассчитывается по ставке), процентную ставку (20 %) и заполнить график оставшихся платежей (рис. 2).

Рис. 2. График оставшихся платежей по договору

В табличной части документа в поле Предмет аренды следует указать предмет лизинга, выбрав его из справочника Основные средства (в 2020 году грузовой автомобиль был принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС, поэтому запись в справочнике уже имеется).

В поле Сумма остатка следует указать номинальную сумму оставшихся лизинговых платежей без НДС (1 920 тыс. руб.), а в поле Справедливая стоимость — справедливую стоимость автомобиля, определенную лизингополучателем в сумме 1 700 тыс. руб.

Сумма, рассчитанная в поле Всего (2 304 тыс. руб.), должна соответствовать итоговой сумме графика платежей, указанной в строке Всего платежей.

Счета учета в документе Поступление в лизинг устанавливаются по умолчанию.

Из документа по кнопке Печать доступна Справка-расчет начисления процентных расходов, которая иллюстрирует порядок расчета приведенной стоимости обязательства и общую сумму процентных расходов (рис. 3).

Рис. 3. Справка-расчет процентных расходов

Проанализируем показатели, указанные в графах 1-5 первой табличной части Справки-расчета начисления процентных расходов. В графе 1 указана оставшаяся сумма платежей по договору без НДС (1 920 тыс. руб.), которая соответствует номинальной стоимости обязательства по аренде (графа 3), поскольку на 01.01.2021 авансовые платежи предусмотрены не были (графа 2). В графе 5 документа указана приведенная стоимость остатка обязательства по аренде, рассчитанная путем дисконтирования графика будущих платежей по ставке 20 % (1 827 тыс. руб.).

Величина начисляемых процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода и процентной ставки. Проценты начисляются на дату лизингового платежа и на конец месяца (п. 19 ФСБУ 25/2018). Результаты расчета процентных расходов отражаются во второй табличной части Справки-расчета начисления процентных расходов.

Таким образом, номинальная стоимость обязательства по аренде в размере 1 920 тыс. руб. без учета НДС разделяется на две части:

на приведенную стоимость обязательства по аренде (1 827 тыс. руб.);

на сумму процентов по аренде (93 тыс. руб.).

При проведении документа Поступление в лизинг от 31.12.2020 формируются только записи регистров подсистемы учета ОС. Бухгалтерские проводки формируются позднее — при выполнении отдельной регламентной операции Переход на ФСБУ 25, входящей в обработку Закрытие месяца за декабрь 2020 года. Эта регламентная операция должна выполняться только после формирования и сохранения бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год, то есть за 2020 год по условиям Примера 1.

При проведении документа Переход на ФСБУ 25 формируются проводки только в бухгалтерском учете (таблица 1).

Таблица 1. Проводки при переходе на ФСБУ 25/2018

Обратите внимание, что переход на ФСБУ 25/2018 на налоговый учет не влияет. А в бухгалтерском учете предмет лизинга переквалифицирован из объекта ОС в новый объект ППА стоимостью 1 700 тыс. руб. При этом для учета ППА продолжает использоваться счет 01.03, а для его амортизации — счет 02.03. Амортизация ППА в бухгалтерском учете будет начисляться исходя из оставшегося срока полезного использования предмета лизинга, который программа определяет автоматически (по условиям Примера 1 — это 20 месяцев).

Лизинговые операции после перехода на ФСБУ 25/2018

С января 2021 года с помощью документа Услуги лизинга в учете продолжают отражаться ежемесячные лизинговые платежи в сумме 360 тыс. руб. в месяц (в т. ч. НДС 20 %). Проводки, сформированные при проведении документа Услуги лизинга, приведены в таблице 2.

Таблица 2. Проводки при отражении ежемесячных лизинговых платежей

В конце января при выполнении ежемесячных регламентных операций: Амортизация и износ основных средств, Признание в НУ арендных платежей и Начисление процентных расходов в бухгалтерском и налоговом учете отражается признание расходов. Проводки приведены в таблице 3.

Таблица 3. Проводки при выполнении регламентных операций

Детальный расчет расходов в БУ и НУ приведен в справках-расчетах:

Признание расходов по ОС, поступившим в аренду;

Начисление процентных расходов.

Переход на ФСБУ 25/2018, если предмет лизинга учитывался у лизингодателя

Изменим условия Примера 1 и рассмотрим, как отражаются лизинговые операции у лизингополучателя при досрочном переходе на ФСБУ 25/2018, если предмет лизинга учитывался на балансе лизингодателя.

Пример 2

Операции 2020 года

По условиям Примера 2 предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, поэтому в 2020 году автомобиль был учтен на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в сумме договора без учета НДС (3 120 тыс. руб.).

С сентября по декабрь 2020 года (в течение 4 месяцев) с помощью документа поступления услуг лизингополучатель отражал в учете ежемесячные лизинговые платежи в сумме 360 тыс. руб. в месяц (в т.ч. НДС 20 %).

В бухгалтерском учете лизинговые платежи учитывались в расходах по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), в налоговом учете — в прочих расходах, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Обязательство по аренде в учете лизингополучателя не отражалось.

Переход на ФСБУ 25/2018 с 2021 года

Для ввода остатков по договору лизинга, переходящему на 2021 год, следует создать документ Поступление в лизинг от 31.12.2020 (рис. 4).

Рис. 4. Переход на ФСБУ 25/2018

В шапке документа автоматически устанавливается флаг Переход на ФСБУ 25 "Бухгалтерский учет аренды".

Переключатель Налоговый учет имущества ведет следует установить в положение Лизингодатель.

Остальные поля в шапке документа, в том числе порядок оценки обязательства в бухгалтерском учете, заполнение графика платежей, а также счета учета расходов по амортизации в бухгалтерском учете и признанию лизинговых платежей в налоговом учете, заполняются аналогично Примеру 1.

В табличной части документа в поле Предмет аренды следует указать новое ППА. Предварительно его следует добавить в справочник Основные средства по кнопке + прямо из формы документа.

В поле Срок использования следует вручную указать оставшийся срок полезного использования предмета лизинга (20 месяцев).

Остальные поля в табличной части документа заполняются аналогично Примеру 1.

Справка-расчет начисления процентных расходов, которая иллюстрирует порядок расчета приведенной стоимости обязательства и общую сумму процентных расходов, не будет отличаться от справки, приведенной на рисунке 3, сформированной по условиям Примера 1.

При проведении документа Поступление в лизинг от 31.12.2020 формируются только записи регистров подсистемы учета основных средств.

При проведении документа Переход на ФСБУ 25 за декабрь 2020 года формируются проводки (таблица 4).

Таблица 4. Проводки при переходе на ФСБУ 25/2018

При переходе на ФСБУ 25/2018 новый объект ППА стоимостью 1 700 тыс. руб. учитывается на балансе организации. Поэтому предмет лизинга следует списать с забалансового счета 001 с помощью документа Операция.

Лизинговые операции после перехода на НА ФСБУ 25/2018

С января 2021 года ежемесячные лизинговые платежи в сумме 360 тыс. руб. в месяц (в т. ч. НДС 20 %) должны отражаться с помощью документа Услуги лизинга. Проводки, сформированные при проведении документа Услуги лизинга, не отличаются от Примера 1 и приведены в таблице 2.

В конце января при выполнении ежемесячных регламентных операций Амортизация и износ основных средств, Признание в НУ арендных платежей и Начисление процентных расходов в бухгалтерском и налоговом учете отражается признание расходов. Проводки приведены в таблице 5.

Таблица 5. Проводки при выполнении регламентных операций

По условиям Примеров 1 и 2 операции по начислению лизинговых платежей, а также регламентные операции Амортизация и износ основных средств и Признание в НУ арендных платежей отражаются в учете лизингополучателя с февраля по май 2021 года включительно. А регламентная операция Начисление процентных расходов отражается в учете лизингополучателя с февраля по июнь включительно.

В июне лизингополучатель отражает переход права собственности на грузовой автомобиль с помощью документа Выкуп предметов лизинга. Операции по выкупу предметов лизинга, в том числе досрочный выкуп, рассмотрим в одной из следующих статей.

От редакции. В 1С:Лектории 21.01.2021 состоялась лекция "ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" с участием В.В. Приображенской (Минфина России). 01.04.2021 состоялась лекция "ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды": поддержка в "1С:Бухгалтерии" с участием эксперта 1С: Е. Калинина. ФСБУ 25/2018: схемы учета в программе для арендатора ; Е. Калинина. Особенности учета аренды у арендатора ; Е. Калинина. Особенности учета лизинговых операций у лизингополучателя ; Е. Калинина. ФСБУ 25/2018 для арендодателя ; Е. Калинина. Ответы на вопросы .