По какой стоимости можно списать запасы

ФСБУ 5/2019 для малого бизнеса: как учитывать запасы с 2021 года

С 2021 года существенно изменились правила учёта запасов. Подробно рассказываем какие послабления предусмотрены для малого бизнеса, как ими воспользоваться и всегда ли это стоит делать. Бонусом — формулировки положений по учёту запасов для учётной политики малого предприятия.

Кто относится к малым предприятиям и при каких условиях они могут вести упрощённый бухучёт

Чтобы предприятие было признано малым, оно должно соответствовать условиям ст. 4 закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ.

1. Доля в уставном капитале (УК) государства, муниципалитетов, общественных организаций и фондов (кроме инвестиционных) не должна превышать 25%.
2. Доля в УК иностранных юридических лиц и (или) российских компаний, не относящихся к малому бизнесу, должна быть в пределах 49%.
3. Среднесписочная численность сотрудников не должна превышать 100 человек.
4. Годовой доход должен быть не более 800 млн руб.

Однако, не все малые предприятия имеют право на упрощённый бухучёт. Во, первых, нельзя упростить бухгалтерию тем, кто занимается отдельными видами деятельности, которые перечислены в п. 5 ст. 6 закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Это жилищные и кредитные кооперативы, микрофинансовые организации, адвокатские и нотариальные палаты и т.д.

Также не могут вести учёт по упрощённом варианту те компании, отчётность которых подлежит обязательному аудиту. Для этого предусмотрены специальные критерии, установленные ст. 5 закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ, а также ГК РФ и отраслевыми законами.

В частности, обязательному аудиту подлежат.

1. Профессиональные участники рынка ценных бумаг и компании, ценные бумаги которых обращаются на бирже.
2. Фонды, в которые за год поступило более 3 млн руб.
3. Организации, которые превысили лимиты по масштабу бизнеса. После последних изменений закона № 307-ФЗ критерий для аудита по доходу стал таким же, как для малых предприятий — 800 млн руб. в год. Но здесь нужно проверить еще и лимит по активам баланса — они не должны превышать 400 млн руб. на конец предыдущего года.
4. Любые акционерные общества, вне зависимости от вида деятельности и масштаба бизнеса (п. 5 ст. 67.1 ГК РФ).

1. Убедиться в том, что компания соответствует всем критериям для малого бизнеса.
2. Проверить, не распространяются ли на организацию исключения: по видам деятельности или по обязательному аудиту.

Кто относится к микропредприятиям и почему им не всегда следует отказываться от ФСБУ 5/2019

Микропредприятия — это особая группа, которую закон № 209-ФЗ выделяет внутри малого бизнеса. Критерии по структуре уставного капитала здесь те же, что и для всех малых предприятий, но ограничения по масштабу бизнеса намного жёстче.

1. Годовой доход — до 120 млн руб.
2. Среднесписочная численность — до 15 человек.

Микропредприятия, которые имеют право на упрощённый бухучёт, могут не применять ФСБУ 5/2019. Отказ от применения стандарта означает, что у организации фактически не будет бухучёта запасов. В этом случае все запасы необходимо списать на расходы сразу в том периоде, когда они были куплены (п. 2 ФСБУ 5/2019).

Такой подход, хотя и упрощает бухучёт, но может создать дополнительные сложности. Например, у бизнесмена не будет возможности контролировать остатки на складе.

Отказ от учёта запасов удобен только, если одновременно выполняются два условия.

1. У компании в принципе не бывает существенных материальных затрат и запасов, и поэтому информация о них не важна для управления.
2. Применяемая налоговая система не предполагает учёта расходов. После отмены ЕНВД с начала 2021 года для юридических лиц остался только один налоговый режим с такими условиями: УСН «Доходы».

Во всех остальных случаях представителям микробизнеса лучше не отказываться от учёта запасов. Особенно это касается производственных компаний, а также тех, кто должен предоставлять бухгалтерскую отчётность банкам и инвесторам.

Что относится к запасам в соответствии с ФСБУ 5/2019

В соответствии с п. 3 ФСБУ 5/2019 активы следует относить к запасам, если они соответствуют одному из двух критериев.

1. Компания потребляет или реализует актив в течение обычного операционного цикла. Это средний период времени от поступления на склад сырья или товаров и до получения оплаты от покупателей.
2. Актив используется в течение срока, не превышающего 12 месяцев. Это новое положение, в старом ПБУ 5/01 ограничения по времени использования запасов не было.

Также в стандарте перечислены отдельные категории активов, которые относятся к запасам. Некоторые из этих активов входили в материально-производственные запасы и до 2021 года.

1. Сырьё, материалы, топливо, запчасти и другие необходимые компоненты, которые компания использует для производства, выполнения работ, оказания услуг.
2. Готовая продукция и товары для перепродажи. Новый стандарт уточняет, что к запасам следует относить, в том числе, продукцию и товары, которые переданы контрагентам до признания выручки. Например, это могут быть товары, переданные на комиссию.
3. Инструменты, инвентарь, спецодежда, спецоснастка, если эти активы нельзя отнести к основным средствам. Критерий здесь — период использования: до 12 месяцев — запасы, а свыше — основные средства.

Кроме того, в составе запасов появились новые виды, которые не были упомянуты в ПБУ 5/01.

1. Незавершённое производство, к которому относятся: затраты на производство продукции, изготовление которой не закончено или продукции, не прошедшей испытания и приёмку; затраты на выполнение работ и услуг до момента признания выручки по ним.
2. Объекты недвижимости, которые организация купила или построила (либо строит) для последующей продажи. Продажа недвижимости в этом случае должна относиться к обычной деятельности организации.
3. Объекты интеллектуальной собственности (ИС) которые организация купила, создала, или создаёт в настоящее время для продажи. Это могут быть, например, компьютерные программы или произведения искусства. Обычная деятельность организации при этом должна включать в себя продажу объектов ИС.

В соответствии с п. 5 действующего ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» организация может установить лимит первоначальной стоимости, ниже которого основные средства учитываются в составе запасов в пределах до 40 тыс. руб.

Минфин уже утвердил ФСБУ 6/2020 «Основные средства», который будет обязательным для применения с 2022 года. Но организации имеют право начать применять ФСБУ 6/2020 уже в 2021 году, одновременно с ФСБУ 5/2019. Новый стандарт позволяет устанавливать любой лимит стоимости для учёта объекта в составе основных средств. Компаниям на ОСНО будет удобнее всего установить такой же лимит для ОС, как в налоговом учёте — 100 тыс. руб.

В любом случае, начиная с 2021 года, стоимость всех малоценных ОС, вне зависимости от установленного в компании лимита, можно сразу списывать на расходы:

• если организация перешла на ФСБУ 6/2020, то в соответствии с п. 5 указанного стандарта;
• если организация пока продолжает использовать ПБУ 6/01, то в соответствии с п. 3 ФСБУ 5/2019 любые активы со сроком использования свыше 12 месяцев, нельзя относить к запасам. Поэтому, если информация о таких активов в структуре основных средств несущественна, на основании требования рациональности при ведении бухгалтерского учёта (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации») и рекомендации в области бухгалтерского учёта Р-100/2019-КпР «Реализация требования рациональности» их стоимость может быть отнесена на расходы периода. А если существенна — должна быть учтена в составе основных средств.

Как учитывать запасы по ФСБУ 5/2019 и какие послабления есть для тех, кто ведет упрощённый бухучёт

При оценке запасов те компании, которые имеют право вести упрощённый бухучёт, могут воспользоваться рядом поблажек. В начале статьи мы отметили, что вести упрощённую бухгалтерию могут не все представители малого бизнеса, но все-таки у большинства это право есть. Поэтому далее будем для краткости называть их малыми предприятиями.

Оценка при длительной отсрочке платежа

При заключении договоров с длительной отсрочкой (рассрочкой) платежа поставщики обычно увеличивают цены по сравнению с расчётами по предоплате или с короткой отсрочкой. В ФСБУ 5/2019 указан лимит длительности отсрочки в 12 месяцев, но организация может установить и более короткий период.

В общем случае компания при длительной отсрочке должна учесть запасы по такой стоимости, как будто этой отсрочки не было, то есть по меньшей цене. Разницу между оценочной стоимостью запасов и той суммой, которая указана в документах, следует учитывать, как проценты по кредиту (п. 13 ФСБУ 5/2019). Малые предприятия могут не производить все эти расчёты и учитывать стоимость запасов на основании документов поставщиков, вне зависимости от длительности отсрочки.

Бонусы от поставщиков

Малые предприятия могут не корректировать стоимость запасов на суммы премий, скидок, льгот, которые предоставляют поставщики.

Транспортно-заготовительные расходы

Если малое предприятие использует вышеперечисленные послабления, то оно не должно включать в себестоимость запасов транспортно-заготовительные расходы (пп. «б» – «е» п. 11 ФСБУ 5/2019). К таким расходам относятся, например, затраты на доставку, упаковку, сортировку. Они списываются в том периоде, когда были произведены.

Расчёт справедливой стоимости

Если оплата за запасы проводится неденежными средствами (полностью или частично), то в общем случае эти запасы нужно оценивать по справедливой стоимости передаваемых ценностей или самих запасов (п. 14 ФСБУ 5/2019). Справедливую стоимость необходимо считать на основании стандарта МСФО (IFRS) 13 (приказ Минфина РФ от 28.12.2015 № 217н). Малые предприятия могут не рассчитывать справедливую стоимость и оценивать купленные запасы по балансовой стоимости передаваемых активов.

Примерная формулировка для учётной политики:

Однако есть ситуация, когда абсолютно все компании, включая представителей малого бизнеса, обязаны рассчитывать справедливую стоимость запасов. Речь идёт о ценностях, полученных безвозмездно (п. 15 ФСБУ 5/2019).Поэтому малым предприятиям лучше по возможности избегать безвозмездного получения запасов, чтобы не разбираться в стандартах МСФО из-за разовой операции.

Обесценение запасов

В общем случае организация должна переоценивать запасы на каждую отчётную дату и создавать резерв для уменьшения их стоимости в случае обесценения (п. 28 – 31 ФСБУ 5/2019). Малые предприятия могут не проводить переоценку и учитывать запасы по фактической себестоимости.

Запасы, предназначенные для управленческих нужд

Льгота по «управленческим» запасам теперь распространяется не только на малые предприятия, но и вообще на все организации. До 2021 года право не учитывать такие запасы было только у организаций с упрощенным учётом. Компания может принять решение не применять ФСБУ 5/2019 для «управленческих» запасов и списывать их стоимость сразу в момент покупки. Это могут быть, например, канцтовары или расходные материалы для оргтехники.

Если компания использует общую систему налогообложения и платит налог на прибыль, то лучше не отказываться от бухучёта «управленческих» запасов. Ведь их все равно придется отражать в налоговом учёте, а значит — возникнут разницы, что усложнит учётную работу.

Организации на УСН, напротив, могут без особых проблем не отражать «управленческие» запасы в бухучёте. При объекте «Доходы» расходы вообще не нужны для расчёта налога, а для объекта «Доходы минус расходы» расходы признаются в момент их оплаты и не зависят от моментов получения и использования запасов.

Отраслевые особенности оценки стоимости запасов

Производственные компании должны оценивать стоимость незавершённого производства (НЗП) и готовой продукции (ГП) на основе затрат, связанных с производством. Это может быть зарплата с начислениями, материалы, амортизация.

Затраты на производство делятся на прямые, которые можно непосредственно отнести на конкретный вид продукции и косвенные, которые необходимо распределить. Порядок отнесения затрат к прямым или косвенным, а также принципы для распределения косвенных затрат, организация устанавливает самостоятельно (п. 23 – 25 ФСБУ 5/2019).

1. Учитывать только прямые затраты, не используя косвенные.
2. Определять стоимость на основе плановых затрат.

Торговые компании могут включать затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз) в расходы на продажу. Таким образом, указанные затраты не будут увеличивать стоимость товаров. Розничные продавцы имеют право учитывать товары по ценам продажи. При этом нужно вести отдельный учёт наценок и регулярно пересматривать их, исходя из изменяющихся условий (п. 20 – 21 ФСБУ 5/2019).

Перечисленные выше особенности оценки материалов в производстве и торговле распространяются на все организации. Отдельных правил для малых предприятий в данном случае нет.

Как перейти на ФСБУ 5/2019: перспективный и ретроспективный методы

1. Перспективный. В этом случае новые правила касаются только тех операций, которые произведены, начиная с 1 января 2021 года.
2. Ретроспективный. В данном случае новый стандарт нужно применить ко всем фактам хозяйственной жизни, которые его касаются, в том числе и за прошлые периоды. Например, материалы или товары приобретены в 2020 году, а списаны в производство или реализованы — в 2021.

При ретроспективном методе нужно по состоянию на 1 января 2021 года скорректировать стоимость материальных запасов с отнесением разницы на счёт 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)»:

Дт 84 Кт 10 — списание материалов, которые теперь не относятся к запасам: «управленческие» материалы или малоценные ОС;

Дт 10 (41, 43) Кт 84 или Дт 84 Кт 10 (41, 43) — доведение стоимости запасов до справедливой стоимости.

Вторая проводка актуальна для средних и крупных компаний, а также для тех представителей малого бизнеса, которые решили не отказываться от учёта по справедливой стоимости в тех случаях, когда она применима.

ФСБУ «Запасы» с 2022 года

В текущем 2022 году при сдаче бухотчётности за 2021 год запасы в ней должны быть учтены по правилам ФСБУ 5/2019. Он пришёл на смену отменённому с 2021 года ПБУ 5/01.

Эксперт «Что делать Консалт» в своей статье рассказывает о нормах учёта и принципиальных новшествах.

Что отражается в запасах

Согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 для целей бухучёта запасами являются те активы, которые используются или продаются в пределах одного года или в пределах одного операционного цикла организации.

К примеру, в запасы входят:

1) сырьё, материалы, топливо, запчасти, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, которые используются при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг (счёт 10);

2) инструменты, инвентарь, спецодежда, спецоснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, которые используются при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда эти объекты признаются основными средствами (счёт 10);

3) готовая продукция (то есть конечный результат производственного цикла), которая направляется на продажу в рамках обычной деятельности организации (счёт 43);

4) товары, купленные у других лиц для перепродажи (счёт 41);

5) готовая продукция, товары, проданные до момента признания выручки от их продажи (счёт 45);

6) затраты на производство продукции, не прошедшей всех стадий технологического процесса, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приёмку, а также затраты, понесённые на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи (незавершённое производство) (счета 20, 21, 40, 43);

7) объекты недвижимого имущества, приобретённые или созданные (или создаваемые в настоящий момент) для продажи в процессе обычной деятельности организации (счёт 41);

8) объекты интеллектуальной собственности, приобретённые или созданные (или создаваемые в настоящий момент) для продажи в ходе обычной деятельности организации (счёт 41).

Готовые решения СПС КонсультантПлюс подскажут, как действовать в конкретной ситуации: пошаговые инструкции, образцы документов, ссылки на правовые акты.

Что не отражается в запасах:

1) финансовые активы, в том числе для перепродажи;

2) материальные ценности сторонних лиц, принятые по договорам оказания услуг для закупки, хранения, перевозки, доработки и переработки, сервисного обслуживания, продажи по посредническим договорам, складского хранения, подряда;

3)материальные ценности, полученные НКО для безвозмездной передачи гражданам или юридическим лицам.

Как оценить запасы

В 2022 году запасы оцениваются и принимаются к учёту по фактической стоимости, которая включает в себя:

1) покупную договорную стоимость с учётом всех скидок и бонусов, но за минусом возмещаемых налогов;

2) расходы на заготовку и доставку, услуги консультантов;

3) оценочные обязательства по демонтажу, утилизации и восстановлению окружающей среды;

4) проценты, если для покупки привлекали заёмные средства;

5) иные затраты, напрямую связанные с покупкой (созданием) запасов.

Типовые ситуации в СПС КонсультантПлюс позволят бухгалтеру быстро решать вопросы, с которыми он сталкивается ежедневно.

Что не учитывается в себестоимости запасов:

1) расходы из-за стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвчайных ситуаций;

2) управленческие расходы. Исключение: если они непосредственно связаны с приобретением (созданием) запасов;

3) расходы на хранение. Исключение: если хранение является частью технологии подготовки запасов к потреблению (продаже, использованию);

4) иные затраты, которые не являются необходимыми для приобретения (создания) запасов.

Кроме того, запасы нужно обязательно оценивать и после их признания – на каждую отчётную дату. Для этого нужно сравнить и выбрать наименьшую из следующих величин (п. 28 ФСБУ 5/2019):

а) фактическая себестоимость запасов;

б) чистая продажная стоимость запасов, то есть ожидаемая цена, по которой организация может продать запасы за минусом расходов для их производства, подготовки к продаже и продажи. Можно взять цену аналогичных ценностей на текущую отчётную дату.

Уникальные аналитические материалы СПС КонсультантПлюс помогут вам при возникновении сложных ситуаций.

Как отпускаются и списываются запасы

— другом выбытии (к примеру, при передаче во вклад в уставный капитал);

— если фирма больше не ожидает экономических выгод в будущем от этих материалов (к примеру, из-за порчи).

Балансовая стоимость выбываемых материалов списывается в прочие расходы в том отчётном периоде, в котором (п. 43 ФСБУ 5/2019):

— признан прочий доход от их продажи;

— материалы безвозмездно переданы;

— обнаружена порча или недостача материалов сверх норм естественной убыли;

— произошло иное выбытие материалов.

Итак, перечислим основное по применению ФСБУ 5/2019:

— в состав запасов теперь включаются незавершённое производство и недвижимое имущество для продажи;

— расходы на управленческие потребности можно не относить в запасы, а сразу списывать в расходы (такой вариант надо раскрыть в бухгалтерской отчётности);

— больше нет ограничений по стоимостному критерию у запасов. Главное требование – срок расходования или продажи актива до года или в пределах операционно-производственного цикла;

— имущество стоимостью 40 000 рублей и меньше фирма вправе учесть как в составе ОС, так и в составе запасов; лимит для учёта запасов утверждают в учётной политике;

— раньше фирма могла учитывать в запасах активы сроком использования свыше года, если ещё не перешла на . Но с этого года малоценку сроком использования свыше года уже нельзя учесть как запасы. Так как с 01.01.2022 их необходимо ставить на учёт в составе ОС по нормам ФСБУ 6/2020 «Основные средства»;

— ФСБУ 5/2019 не изменил применение плана счетов бухгалтерского учёта. В учёте проводки по покупке запасов формируются так же, как и раньше по дебету счетов 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и другим в корреспонденции со счетами учёта расчётов.

Разобраться с учётом запасов по новым правилам поможет справочно-правовая система КонсультантПлюс.

С помощью СПС КонсультантПлюс вы будете легко ориентироваться в законодательстве, вовремя отслеживать все изменения.

Автор: ведущий экономист-консультант Екатерина Копейкина

Новые правила учета запасов

С 2021 года бухгалтерский учет запасов необходимо вести в соответствии с положениями нового ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержденного приказом Минфина РФ от 15.11.2019 года №180н.

В предыдущем номере мы рассмотрели положения нового стандарта в части начала его применения, на кого он распространяется и кто может не применять ФСБУ 5/2019, поговорили о понятии и новом составе запасов, а также проанализировали основные правила первоначальной оценки запасов (кроме запасов в виде незавершенного производства и готовой продукции).

Сегодня мы продолжим изучать непростой ФСБУ 5/2019 и рассмотрим иные положения и новшества стандарта.

Порядок первоначальной оценки готовой продукции и незавершенного производства

В новом стандарте установлены общие правила формирования фактической себестоимости незавершенного производства (п.23), до этого такие правила устанавливались разными актами, в том числе Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации № 34н.

Готовую продукцию и незавершенное производство (НЗП) оценивают одним из следующих способов:

— по фактической себестоимости (способ обычно используют в единичном производстве) (п. 9, абз.5 п.27 ФСБУ 5/2019);

— по сумме прямых затрат;

Обратите внимание, что ФСБУ 5/2019 уже не упоминает про возможность оценки незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов (в предыдущем ПБУ такая оценка допускалась).

При оценке НЗП и готовой продукции по фактической себестоимости она формируется из прямых затрат (затрат, которые прямо относятся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг) и косвенных затрат (затрат, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг).

В фактическую себестоимость НЗП и готовой продукции включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, а именно: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация и прочие затраты (п. п. 23, 24 ФСБУ 5/2019).

Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией. При этом, косвенные затраты распределяются между конкретными видами продукции обоснованным способом, установленным организацией самостоятельно (п. п. 24 — 25 ФСБУ 5/2019). Таким образом, организации в своей учетной политике необходимо установить классификацию (перечень) прямых и косвенных затрат, а также способ распределения косвенных затрат.

В соответствии с п.26 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость НЗП и готовой продукции не включаются:

— сверхнормативный расход материальных и трудовых ресурсов, потери от простоев, брака, а также иные затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса (напомним, ранее такие расходы подлежали включению в фактическую себестоимость НЗП);

— расходы, возникшие в связи с чрезвычайными ситуациями (авария, пожар и т.п.);

— расходы на хранение, за исключением ситуации, когда хранение является частью технологии производства полуфабрикатов;

— расходы на рекламу полуфабрикатов и прочие расходы, не связанные с их выпуском;

— управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с выпуском полуфабрикатов.

В связи с тем, что порядок управленческих расходов поменялся, подробнее остановимся на этом моменте.

Так, по общему правилу, управленческие (общехозяйственные) расходы, не включаются в фактическую себестоимость НЗП и готовой продукции, а списываются в себестоимость продаж текущего периода, так как они не связаны непосредственно с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (пп. «г» п. 26 ФСБУ 5/2019). Такие затраты не относятся к косвенным затратам, включаемым в фактическую себестоимость, так как под косвенными затратами, как правило, понимают только общепроизводственные затраты, ведь именно они непосредственно связаны с производством, но не могут быть прямо отнесены на производство конкретного вида продукции (работ, услуг).

Напомним, что до введения в действие нового стандарта управленческие (общехозяйственные) расходы включались в фактическую себестоимость НЗП и готовой продукции или списывались в себестоимость продаж текущего периода по выбору организации, закрепленному в учетной политике (п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Таким образом, с 2021 г. управленческие расходы, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в общем случае в качестве условно-постоянных включаются в себестоимость проданной продукции (работ, услуг) того отчетного периода, в котором возникли, и списываются они со счета 26 в дебет счета 90-2. Данное правило установлено в пп. «б» п. 18, пп. «г» п. 26 ФСБУ 5/2019. В отчете о финансовых результатах расходы показываются по строке 2220 «Управленческие расходы».

И только если управленческие расходы непосредственно связаны с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), то их можно включать (списывать со счета 26 в дебет счетов 20, 23, 29) в себестоимость продукции (работ, услуг). В такой ситуации эти расходы формируют показатель по строке 2120 «Себестоимость продаж» отчета о финансовых результатах.

При этом, управленческие расходы нельзя включить не только в стоимость НЗП и готовой продукции, но и в стоимость других видов запасов (пп. «б» п. 18 ФСБУ 5/2019).

В массовом и серийном производстве допускается оценка только в сумме прямых затрат или в сумме плановых (нормативных) затрат.

При оценке НЗП и готовой продукции по прямым затратам (без учета косвенных) организации необходимо утвердить в учетной политике перечень прямых затрат на основе отраслевых инструкций или исходя из особенностей собственного производства. Как правило, к прямым затратам относятся:

— расходы на сырье и основные материалы;

— заработная плата основных производственных рабочих и отчисления с нее;

— амортизация основных средств.

Плановые (нормативные) затраты устанавливаются организацией исходя из нормальных (обычно необходимых) объемов использования сырья, материалов, топлива, трудовых и иных ресурсов в условиях нормальной загрузки производственных мощностей.

Плановые (нормативные) затраты требуется регулярно пересматривать в соответствии с текущими условиями производства. Разница между фактической себестоимостью и плановыми (нормативными) затратами уменьшает (увеличивает) сумму расходов в отчетном периоде, в котором выявлена разница.

При учете по нормативной (плановой) себестоимости для выявления разницы между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по нормативной себестоимости может использоваться счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Счет 40 ежемесячно закрывается на счет 90 «Продажи» и сальдо на отчетную дату не имеет.

В единичном производстве организация может применять только один способ оценки НЗП – по фактически произведенным затратам (п. 27 ФСБУ 5/2019).

Оценка запасов после признания

В соответствии с новым стандартом запасы необходимо оценивать на отчетную дату по наименьшей из двух величин (п. п. 28 — 29 ФСБУ 5/2019):

— по фактической себестоимости;

— чистой стоимости продажи.

Таким образом, с 2021 г. оценка запасов фактически становится почти непрерывным процессом.

Под чистой стоимостью продажи запасов понимается предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы в том виде, в котором обычно продает их в ходе обычной деятельности, за вычетом предполагаемых затрат на производство, подготовку к продаже и продажу запасов (п. 29 ФСБУ 5/2019).

За чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, принимается величина, равная приходящейся на запасы доле предполагаемой цены, по которой организация может продать готовую продукцию, работы, услуги, в производстве которых используются запасы. Если определить эту величину затруднительно, за чистую стоимость продажи таких запасов допустимо принять цену, по которой можно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату.

Если фактическая себестоимость запасов будет больше чистой стоимости их продажи, это будет считаться обесценением запасов. Такое возможно, если они морально устареют, потеряют первоначальные качества, снизится рыночная стоимость запасов, сузятся рынки сбыта.

В новом стандарте не появилось новшеств по сравнению с отмененным ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» в части необходимости создания резерва под обесценение запасов при наличии такого обесценения. Оба стандарта требуют создавать соответствующий оценочный резерв и это не является правом выбора учетной политики. Однако порядок создания резерва претерпел некоторые изменения.

Сумму резерва необходимо включить в расходы на последнее число отчетного периода, в котором произошло обесценение (п. 31 ФСБУ 5/2019, п. п. 3, 4 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»). Признание суммы резерва расходом по обычным видам деятельности или прочим расходом зависит от того, какие расходы в будущем вероятнее всего сформирует стоимость обесцениваемых запасов. Такой порядок учета вытекает из того, что при восстановлении резерва надо уменьшать расходы в виде балансовой стоимости запасов, списанных в периоде восстановления резерва.

Создание резерва под обесценение запасов оформляется соответствующим первичным документом, удовлетворяющим требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

При этом, для проверки наличия признаков обесценения запасов, определения их чистой стоимости продажи и величины обесценения создают комиссию, в состав которой можно включить как работников организации (технологов, товароведов, специалистов отдела продаж, бухгалтеров и т.п.), так и сторонних экспертов (например, оценщиков).

По результатам работы комиссии обычно оформляют акт. Форму акта организация разрабатывает самостоятельно. Рекомендуем включить в нее не только сведения о запасах (наименование, количество и др.) и о причинах их обесценения, но и расчет величины обесценения (восстановления резерва под обесценение запасов).

Проверять, сохранилось ли влияние факторов, вызвавших обесценение запасов необходимо на каждую отчетную дату по уже обесцененным ранее запасам. Если есть основания полагать, что влияние этих факторов усугубилось, уменьшилось или исчезло совсем, то необходимо определить чистую стоимость продажи. При изменении чистой стоимости продаж запасов необходимо скорректировать сумму ранее начисленного резерва.

Так, если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, продолжает снижаться, балансовая стоимость таких запасов уменьшается до их чистой стоимости продажи путем увеличения резерва под обесценение. В случае же если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, повышается, балансовая стоимость таких запасов увеличивается до их чистой стоимости продажи путем восстановления ранее созданного резерва (но не выше их фактической себестоимости).

Необходимо обратить внимание, что при изменении вида запасов (отпуске в производство, выпуске продукции, отгрузке продукции (товаров) покупателю до признания выручки) они не перестают признаваться активами (п. 42 стандарта), соответственно, сумма созданного резерва под обесценение по ним не списывается, а изменяется вид резерва в аналитическом учете.

Еще одно отличие старого ПБУ от нового стандарта есть в порядке создания резерва. Так, в соответствии с ПБУ резерв под обесценение должен был создаваться по всем единицам (видам, группам) запасов, исключений предусмотрено не было (п. 25 ПБУ 5/01).

Согласно ФСБУ 5/2019 резерв под обесценение не создается:

— по запасам организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, если они закрепили это в учетной политике;

— по запасам НКО, используемым в уставной некоммерческой деятельности (п. 33 ФСБУ 5/2019);

— по запасам, учитываемым по справедливой стоимости (п. п. 28, 34 ФСБУ 5/2019);

— по товарам в розничной торговле, учитываемым по продажной стоимости (п. п. 28, 35 ФСБУ 5/2019).

Отпуск и списание запасов

Ранее ПБУ 5/01 не регулировал вопрос о том в каких случаях необходимо списывать запасы. По новым правилам это надо делать одновременно с признанием выручки от продажи либо при выбытии в ситуациях, отличных от продажи. Кроме того, запасы необходимо списать, если организация не ожидает поступления экономических выгод от их дальнейшего использования или продажи.

Новый стандарт ничего существенно не изменил в части оценки запасов при списании.

Так, при отпуске запасов в производство, отгрузке готовой продукции, товаров покупателю, при списании себестоимость запасов рассчитывается одним из следующих способов:

— по себестоимости каждой единицы;

— себестоимости единиц, первых по времени поступления (способ ФИФО).

Для каждого вида запасов должен последовательно применяться один способ расчета себестоимости. Если запасы имеют сходные свойства и характер использования, оценивать их при списании необходимо одним способом (п. 37 ФСБУ 5/2019).

При этом себестоимость запасов, которые не могут заменять друг друга, а также запасов, учитываемых в специальном порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), рассчитывается по каждой единице учета запасов (п.38 Стандарта).

Способ по средней себестоимости — это расчет себестоимости единицы учета запасов путем деления общей себестоимости вида запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало периода (месяц или другой период, определенный организацией) и поступивших запасов в течение данного периода. Средняя себестоимость может рассчитываться периодически через равные интервалы времени либо по мере поступления каждой новой партии запасов (п. 39 ФСБУ 5/2019).

При оценке методом ФИФО себестоимость списываемых запасов рассчитывается исходя из допущения, что первыми выбывают наиболее ранние по времени приобретения. Если применяется этот способ, остающиеся на отчетную дату запасы нужно оценивать по себестоимости последних по времени поступивших запасов (п. 40 ФСБУ 5/2019).

При продаже запасов их балансовая стоимость признается расходом того периода, в котором признана выручка от их продажи (п. 9 ПБУ 10/99, пп. «а» п. 43 ФСБУ 5/2019).

В случаях, отличных от продажи (например, при утилизации непригодных к дальнейшему использованию запасов, безвозмездной передаче запасов и т.п.), балансовая стоимость запасов включается в прочие расходы периода, в котором произошло их выбытие (списание) (п. п. 4, 11 ПБУ 10/99, пп. «б» п. 43 ФСБУ 5/2019).

При этом расходы на списание запасов при продаже нужно учитывать отдельно от расходов на списание в иных случаях (п. 44 ФСБУ 5/2019).

Чтобы списать в себестоимость продаж или в прочие расходы балансовую стоимость запасов, сумму резерва по ним (если резерв создавался ранее) нужно отнести на уменьшение списываемой фактической себестоимости (п. п. 30, 43 ФСБУ 5/2019).

Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета запасов

ФСБУ 5/2019 предусмотрены следующие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета запасов для организаций, которые вправе применять такие способы:

— определение себестоимости приобретенных запасов в размере сумм, уплаченных и (или) подлежащих уплате (без всех скидок, уступок, премий, льгот, предоставляемых организации, равно как без дисконтирования в случае отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев);

— признание фактической себестоимостью запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, балансовой стоимости передаваемых активов, фактических затрат, понесенных на выполнение работ, оказание услуг;

— оценка запасов на отчетную дату по фактической себестоимости;

— признание затрат на приобретение запасов, предназначенных для управленческих нужд, расходами периода, в котором были понесены.

Кроме того, микропредприятия могут не применять ФСБУ 5/2019, а затраты, которые в соответствии со стандартом должны были бы включаться в стоимость запасов, признавать расходами периода, в котором были понесены.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Минимальный перечень информации, которую требуется раскрывать в бухгалтерской отчетности, стал шире, чем был в ПБУ.

В ФСБУ 5/2019 добавлено, что в бухгалтерской отчетности должна раскрываться информация о сверке остатков запасов на начало и конец отчетного периода и движения запасов за отчетный период (в разрезе фактической себестоимости, обесценения и вида запасов). В предыдущей редакции ПБУ информации о сверке не было.

Информация о запасах отражается в бухгалтерском балансе в разрезе видов запасов (п. 46 ФСБУ 5/2019). Организации самостоятельно определяют детализацию показателя по строке 1210 «Запасы». Например, в бухгалтерском балансе может быть обособленно приведена информация о стоимости материалов, готовой продукции и товаров, о затратах в НЗП, если такая информация признается организацией существенной (абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99, п. 3 Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н).

Последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 отражаются по выбору организации ретроспективно (как если бы стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни) либо перспективно (только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения стандарта, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета).

Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 5/2019.

При этом, если организация приняла решение отражать переход на ФСБУ 5/2019 ретроспективно, то необходимо (п. 15 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»):

— скорректировать остатки по счетам учета запасов, нераспределенной прибыли (убытка) и другим связанным счетам;

— при составлении бухгалтерской отчетности за первый отчетный период применения ФСБУ 5/2019 пересчитать сравнительные показатели за два предыдущих года, которые отражаются в этой отчетности.