Как аудировать затраты собственной программной разработки

Учет создания и доработки нематериального актива (программного обеспечения для ЭВМ)

Организация (ОСН) собственными силами создает объект нематериального актива — программное обеспечение для ЭВМ путем капитализации расходов на оплату труда. Каким способом можно: 1) создать новый объект; 2) увеличить стоимость существующего объекта (фактически речь идет о доработке имеющегося ПО силами работников организации)? Каков порядок документального оформления, а также бухгалтерского и налогового учета?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Изменение (увеличение) первоначальной стоимости НМА для рассматриваемого случая не предусмотрено для целей как бухгалтерского, так и для целей налогового учета.

В связи с чем организация должна признать создание нового объекта НМА в случае, если доработка используемого НМА приводит к расширению его функциональных возможностей и, как следствие, к увеличению возможных экономических выгод (например, обеспечивает использование модернизированного ПО в новых видах деятельности организации либо позволяет отказаться от стороннего ПО и т.п.). Срок полезного использования нового объекта НМА может быть установлен исходя из оставшегося срока использования исходного НМА (если при его истечении модифицированная программа не может быть использована, например, в силу законодательных ограничений).

В случае, если доработка НМА приводит лишь к сохранению его функциональных возможностей на прежнем уровне (с учетом изменения среды, например, изменений требований законодательства) (т.е. когда речь идет только об адаптации ПО), то затраты на такую доработку учитываются в расходах в том периоде, в котором они были осуществлены.

В аналогичном порядке учитывается доработка НМА и в налоговом учете. Первоначальная стоимости амортизируемого НМА не изменяется. Но если речь идет о модернизации ПО, то расходы на доработку НМА организация учитывает:

как расходы на создание нового объекта НМА (новой версии программы) (с определением срока полезного использования и учетом в расходах в виде амортизационных отчислений);

как расходы на модернизацию имеющегося НМА, но которые признаются не единовременно в периоде их осуществления, а равномерно — в течение оставшегося срока использования исходного НМА.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете программа для ЭВМ, исключительные права на которую принадлежат организации, учитывается в составе нематериальных активов (далее — НМА) по фактической (первоначальной) стоимости) (п.п. 3, 4, 6-10 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007).

В общем случае изменение первоначальной стоимости НМА в бухгалтерском учете не предусмотрено (п. 16 ПБУ 14/2007), за исключением случаев их переоценки и обесценения.

Природа НМА такова, что во многих случаях их совершенствование не производится, и большинство последующих затрат, скорее всего, будут обеспечивать ожидаемые экономические выгоды, но не будут соответствовать определению НМА и критериям признания (п. 20 МСФО (IAS) 38).

Однако такой вид НМА, как программное обеспечение, имеет особенность — оно может дорабатываться в целях модификации или модернизации. В связи с чем, например, в МСФО допускается изменение первоначальной стоимости НМА в крайне редких случаях (п. 20 МСФО (IAS) 38). Например, при расширении имеющихся функций программного обеспечения, что повлечет за собой увеличение размера ожидаемых экономических выгод при использовании модернизированной программы*(1).

Законодательное определение переработки (или модификации) программ для ЭВМ сформулировано следующим образом: «. Под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой язык, за исключением адаптации, то есть внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя» (п. 9 ст. 1270 ГК РФ).

По смыслу указанных правовых норм переработанная программа для ЭВМ является самостоятельным произведением, отдельным объектом авторского права, отличным от первоначальной программы, в то время как адаптация программы не приводит к появлению отдельного объекта авторского права. При этом каких-либо качественных критериев для модификации Гражданский кодекс не содержит.

Учитывая вышеуказанные нормы ГК РФ, п. 16 ПБУ 14/2007, п. 20 МСФО (IAS) 38, полагаем, что необходимо определить характер доработки ПО и ее влияние на размер будущих экономических выгод.

При этом поскольку законодательство не предлагает конкретного алгоритма для решения вопроса квалификации доработки НМА, организации (ответственному лицу) при разработке учетной политики следует ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР «Профессиональное суждение» (принята фондом «НРБУ «БМЦ» от 17.12.2018)) с учетом общих принципов, одним из которых является рациональность (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

если осуществляется адаптация программы — т.е. внесение изменений, направленных на обеспечение функционирования программы при изменении среды (например, адаптация бухгалтерской программы при изменении норм законодательства), то затраты на такую доработку ПО учитываются в периоде ее осуществления в составе расходов по обычным видам деятельности в соответствии с нормами ПБУ 10/99 «Расходы организации»;

если осуществляется модернизация программы (расширение функциональных возможностей ПО), при этом модернизированная программа принесет больше экономических выгод, чем изначальная программа — то затраты на модернизацию учитываются в первоначальной стоимости нового объекта НМА. При этом, скорее всего, срок полезного использования нового объекта НМА зависит от оставшегося срока использования исходной программы.

В случае, если при квалификации работ по доработке ПО, выполненных сотрудниками организации, ответственное лицо придет к выводу о необходимости признания отдельного объекта НМА, то необходимо внести изменения в отчетность: отнести затраты, связанные с оплатой труда работников, участвующих в доработке программы, а также прочие прямые расходы на счет 08. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

Согласно п. 9 ПБУ 14/2007 в общем случае при создании НМА собственными силами его первоначальную стоимость должны формировать все расходы, непосредственно связанные с его созданием и обеспечением условий для его использования в запланированных целях, в частности:

расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении НИОКР по трудовому договору;

отчисления на социальные нужды (в настоящее время — страховые взносы);

расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется.

Не включаются в расходы на создание НМА (не формируют его первоначальную стоимость) общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов, а также расходы по НИОКР предшествовавших отчетных периодов, которые были признаны прочими расходами (п. 10 ПБУ 14/2007).

Документальное оформление

Конкретных форм документов, применяющихся при разработке, доработке, модернизации, адаптации НМА, не установлено — хозяйствующий субъект разрабатывает их самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон N 402-ФЗ).

По нашему мнению, процесс документального оформления доработки НМА может быть организован следующим образом:

руководителем организации издается приказ о необходимости доработки НМА, в котором перечисляются сотрудники, задействованные в доработке (или отдел), определяется срок исполнения приказа, указываются цели доработки — расширение функционала имеющейся программы или адаптация в связи с изменениями среды (требований законодательства, изменением технических возможностей потребителей ПО и т.п.);

главный бухгалтер на основании указанного приказа составляет документ (справка, распоряжение), в котором определяется перечень расходов, связанных с исполнением приказа (заработная плата конкретных сотрудников или отдела, взносы и прочие расходы, прямо связанные с работами по доработке НМА), каким образом должны учитываться расходы, связанные с исполнением приказа: в текущих расходах или капитализируются на счете 08;

после окончания работ и формирования первоначальной стоимости НМА (если на основании профессионального суждения главный бухгалтер квалифицировал расходы как направленные на модернизацию программы и создание нового НМА) — определяется срок полезного использования НМА и оформляется карточка учета НМА (можно разработать на основе унифицированной формы N НМА-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

При этом первичные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Первичными документами будут являться — ведомости, содержащие данные о заработной плате сотрудников, документы, свидетельствующие о сумме прочих расходов, прямо связанных с работами по доработке НМА, карточка учета НМА.

Налоговый учет

Исходя из п. 3 ст. 257 НК РФ стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

После принятия на учет НМА и начала его амортизации возможность изменения первоначальной стоимости нематериального актива НК РФ не предусмотрена, в том числе и в результате доработки, модернизации и пр. (смотрите письма Минфина России от 17.05.2018 N 03-03-06/1/33132, от 04.02.2016 N 03-03-06/1/5716, от 03.06.2014 N 03-03-06/4/26501, от 27.09.2011 N 03-03-06/1/595).

Следовательно, расходы, связанные с внесением изменений в объект НМА после принятия его к учету в качестве НМА, первоначальную стоимость НМА не изменяют.

Например, обновления программы для ЭВМ, исключительное право пользования которой принадлежит организации, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 29.09.2011 N 03-03-06/1/601, письмо Минфина России от 17.05.2018 N 03-03-06/1/33132).

В то же время если, как указано выше, если речь идет о модернизации ПО, после которой может идти речь о возникновении нового объекта НМА (новой версии ПО) в силу п. 9 ст. 1270 ГК РФ, то расходы на доработку НМА организация учитывает:

как расходы на создание нового объекта НМА (новой версии программы) (с определением срока полезного использования и учетом в расходах в виде амортизационных отчислений)*(2);

как расходы на модернизацию имеющегося НМА, но которые признаются не единовременно в периоде их осуществления, а равномерно — в течение оставшегося срока использования исходного НМА (такой вариант указан, например, в письмах Минфина России от 16.11.2018 N 03-03-06/1/82775, от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 26.04.2017 N 03-03-06/1/25101).

Дело в том, что в силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. При этом в соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ расходы учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Из интервью действительного государственного советника РФ 3 класса Разгулина С.В. (со ссылкой на письма Минфина России) также следует, что, учитывая, что увеличение первоначальной стоимости НМА в результате дооборудования, модернизации НК РФ не предусматривает, соответствующие затраты, в результате которых не создается новый объект интеллектуальной собственности, предлагается учитывать в течение периода использования НМА («Налоговый учет расходов на капитальные вложения» — Специально для Системы ГАРАНТ, апрель 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

1 февраля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Например, исходя из п. 4.16 Концептуальных основ МСФО экономический ресурс актива (в данном случае в виде доработанного НМА) создает экономические выгоды для организации за счет предоставления ей права или обеспечения возможности совершать, например, одно или несколько из следующих действий:

(a) получать предусмотренные договором денежные потоки или другой экономический ресурс;

(b) обмениваться экономическими ресурсами с другой стороной на выгодных условиях;

(c) обеспечивать поступление денежных средств или избегать выбытия денежных средств, например, посредством:

(i) использования данного экономического ресурса либо в отдельности, либо в сочетании с другими экономическими ресурсами для производства товаров или предоставления услуг;

(ii) использования данного экономического ресурса для увеличения стоимости других экономических ресурсов; или

(iii) передачи данного экономического ресурса в аренду другой стороне;

(d) получать денежные средства или прочие экономические ресурсы в результате продажи данного экономического ресурса; либо

(e) погашать обязательства путем передачи данного экономического ресурса.

*(2) Например, в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18 марта 2016 г. N Ф08-286/16 по делу N А32-18609/2014 отмечено, что нижестоящему суду необходимо было исследовать, «каким образом обществом учитывались полученные имущественные права (нематериальные активы (НМА)), полученные в пользование, соблюдались ли при этом установленные правила (например, пункт 39 ПБУ 14/2007 (для НМА)). Между тем расходы по обновлению, доработке, модернизации уже существующих программных обеспечений являются расходами по обычным видам деятельности, а по созданию новых версий программного продукта — формируют первоначальную стоимость НМА (нематериального актива)».

Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Cтоимость разработки сайта и доработки ERP/CRM системы. Как оценить затраты

Сайт – это совокупность двух объектов авторского права: программы, обеспечивающей его функционирование, и графического решения – дизайна (письмо УФНС России по г. Москве от 17.01.07 г. № 20-12/004121).

В целях налогообложения прибыли сайт может быть отнесен к нематериальным активам (НМА) только при выполнении условий, изложенных в п. 1 ст. 256 и п. 3 ст. 257 НК РФ (письмо Минфина России от 12.03.06 г. № 03-03-04/2/54):

• исключительные права на сайт принадлежат организации и подтверждены документально;
• использование сайта для извлечения дохода;
• первоначальная стоимость сайта составляет более 40 000 руб.;
• сайт предназначен для долгосрочного использования в деятельности компании (свыше 12 месяцев).

1. По мнению Минфина России, НМА, стоимость которых меньше стоимости, установленной п. 1 ст. 256 НК РФ (40 000 руб.), амортизации не подлежат, а учитываются в расходах единовременно (письма от 29.09.11 г. № 03-03-06/1/601, 9.12.10 г. № 03-03-06/1/765, 25.05.09 г. № 03-03-06/2/105). При этом затраты на приобретение объектов интеллектуальной собственности стоимостью 40 000 руб. и менее организация вправе списать единовременно в составе материальных расходов на основании п.п. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (письма Минфина России от 9.09.11 г. № 03-03-10/86, 9.12.10 г. № 03-03-06/1/765, 27.02.09 г. № 03-03-06/1/99, ФНС России от 1.11.11 г. № ЕД-4-3/18192 (п. 1).

2. Налоговые органы в разъяснениях указывали на то, что в целях налогообложения прибыли стоимость НМА признается посредством начисления амортизации вне зависимости от стоимости, в том числе и объектов НМА стоимостью менее 40 000 руб., с 1.01.11 г., а до этой даты – менее 20 000 руб. (письмо ФНС России от 25.02.11 г. № КЕ-4-3/3006, 27.02.06 г. № 04-2-05/2, УФНС России по г. Москве от 27.03.09 г. № 16-15/028269).

Однако в последующем письме от 24.11.11 г. № ЕД-4-3/19695@ ФНС России указала, что амортизация по объектам нематериальных активов начисляется только в случае, если срок их использования составляет более 12 месяцев и первоначальная стоимость превышает 40 000 руб.

Обратите внимание! С 1.01.12 г. в п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ внесены изменения. С указанной даты организации могут учитывать в расходах затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ, стоимость которых меньше суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной п. 1 ст. 256 НК РФ.

На основании изложенного можно сделать следующий вывод: если стоимость созданного организацией сайта превышает 40 000 руб., то он признается амортизируемым имуществом.

Интернет-сайт как нематериальный актив принимается к учету по фактической (первоначальной) стоимости. Согласно абз. 10 п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов.

Если для создания сайта привлекается сторонняя организация (подрядчик), его первоначальная стоимость будет складываться из суммы, уплаченной за разработку, затрат заказчика на установку, тестирование полученного пакета программ и других расходов, связанных с созданием и доведением сайта до состояния, пригодного для использования. Нормы амортизационных отчислений рассчитываются исходя из стоимости НМА и срока полезного использования актива.

Как следует из п. 2 ст. 258 НК РФ, организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования НМА, который не может быть менее двух лет. Однако необходимо обратить внимание на то, что веб-сайт не поименован среди объектов НМА, по которым возможно самостоятельное определение такого срока.

По нашему мнению, определять срок полезного использования сайта нужно по общим правилам, т.е. согласно п. 2 ст. 258 НК РФ, а именно: он устанавливается исходя из срока действия патента, свидетельства, а также договора или других ограничений использования объекта.

Для сведения. Если же срок использования НМА определить невозможно, то в налоговом учете он устанавливается из расчета 10 лет, но не более срока деятельности налогоплательщика.

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ амортизация по сайту начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он вводится в эксплуатацию. По нашему мнению, это дата размещения сайта в Интернете, поскольку он уже используется организацией для извлечения дохода.

Рассмотрим случаи, когда интернет-сайт не является НМА:

а) если организация получила исключительные права только на отдельные составляющие сайта

В этой ситуации расходы на приобретение или создание сайта можно учесть по отдельности следующим образом:

расходы на приобретение программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (лицензионным договорам) – на основании п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ;

периодические платежи по лицензионному договору за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (например, правами пользования на дизайн сайта) – на основании п.п. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ;

другие расходы, связанные с приобретением или созданием сайта, – в соответствии с п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ;

б) если сайт создан в целях рекламы и продвижения продукции или имени организации

В этом случае расходы на создание (приобретение) сайта могут быть учтены на основании п.п. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве рекламных расходов (письмо Минфина России от 12.03.06 г. № 03-03-04/2/54). Данные затраты являются ненормируемыми (письмо Минфина России от 29.01.07 г. № 03-03-06/1/41). При этом в состав расходов на рекламу включаются также и расходы организации на поддержание сайта, его доработку и т.п.

Обратите внимание! В письме Минфина России от 22.10.04 г. № 07-05-14/280 указывается, что если web-сайт создан для рекламной деятельности организации, то расходы на создание данного актива и публикацию его в сети Интернет необходимо учитывать как текущие расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 и в налоговом учете как прочие расходы согласно п. 4 ст. 264 НК РФ.

Какие условия/критерии должны выполняться, чтобы списывать расходы на сайт единовременно в качестве рекламных расходов?

В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети.

В силу п. 4 ст. 2, п. 3 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 27.07.06 г. № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» сеть Интернет относится к телекоммуникационным сетям.

Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона «О рекламе» под понятием «реклама» подразумевается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

В соответствии со ст. 3 Закона «О рекламе» объектом рекламирования могут быть товар, средство индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности, либо мероприятия (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.

При этом в силу п. 3 ч. 2 ст. 2 Закона «О рекламе» он не распространяется на справочно-информационные материалы и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой.

В письме ФАС России от 29.07.10 г. № АЦ/24295 «О ценовой информации, размещенной на сайте компании» указано, что, по мнению специалистов ФАС России, не является рекламой информация о производимых или реализуемых товарах, оказываемых услугах, размещенная на официальном сайте производителя или продавца данных товаров (услуг), если указанные сведения предназначены для информирования посетителей сайта об ассортименте товаров, порядке его использования (применения), технических и иных характеристиках, а также ценах на такой товар (услуги). На такую информацию положения Закона «О рекламе» не распространяются.

Вместе с тем в отдельных случаях, когда размещаемая на сайте информация направлена не столько на информирование потребителей о деятельности организации или реализуемых товарах, сколько на выделение определенных товаров или самой организации среди однородных товаров, организаций (например, в виде всплывающего баннера), такая информация может быть признана рекламой.

Таким образом, если сайт не является НМА и на сайте организации размещается информация, соответствующая приведенному в Законе «О рекламе» определению рекламы, затраты на создание и размещение сайта можно учесть как рекламные расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль;

в) если сайт используется по договору на приобретение неисключительных прав

По данному вопросу официальных разъяснений нет. По нашему мнению, в этой ситуации следует руководствоваться разъяснениями по списанию расходов на пользование программой для ЭВМ. По мнению Минфина России, данные расходы следует признавать с учетом требований, установленных ст. 272 НК РФ: срок их списания должен определяться исходя из условий соответствующих договоров (письма от 7.06.11 г. № 03-03-06/1/330, 03-03-06/1/331 и УФНС России по г. Москве от 22.09.10 г. № 16-15/099560@).

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета расходов на создание сайта, стоимость которого более 40 000 руб. Порядок учета таких расходов зависит от наличия у организации исключительных прав на все элементы сайта и от срока полезного использования.

Если исключительные права есть и сайт предполагается использовать более 12 месяцев, он признается НМА (пп. 3, 4 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Минфина России от 27.12.07 г. № 153н (далее – ПБУ 14/2007).

Согласно пп. 6–9 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость интернет-сайта определяется как сумма, уплаченная разработчику по договору. В этом случае исключительное право на интернет-сайт, созданный по договору авторского заказа, предметом которого было создание интернет-сайта (в соответствии с техническим заданием), принадлежит заказчику, если договором не предусмотрено иное.

В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о расходах организации на создание интернет-сайта следует использовать счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Сформированная первоначальная стоимость интернет-сайта, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость сайта погашается посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использования. В силу п. 26 ПБУ 14/2007 обычно сроком полезного использования сайта признается период времени, в течение которого организация намерена его использовать.

Амортизация нематериальных активов согласно п.п. 28–30 ПБУ 14/2007 должна производиться одним из следующих способов начисления ежемесячных амортизационных отчислений: линейным способом, способом уменьшения остатка, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Один из перечисленных способов по группе однородных нематериальных активов выбирается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике. Начисление амортизационных сумм начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия сайта к бухгалтерскому учету. Ежемесячное начисление амортизации отражается записью по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Если из договора следует, что исключительные права на некоторые элементы сайта остались у разработчика, то расходы на создание сайта списываются равномерно в течение предполагаемого срока его использования. В бухгалтерском учете делается запись: К-т 97 «Расходы будущих периодов», Д-т 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу», (пп. 5, 7, 8, 18 ПБУ 10/99; п. 65 приказа Минфина России от 29.07.98 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»).

Если исключительные права на один или несколько элементов сайта не переданы организации, то расходы на создание сайта учитываются как расходы по обычным видам деятельности (пп. 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н).

При наличии только неисключительных прав на все или отдельные элементы сайта расходы на его создание учитывают как расходы будущих периодов на счете 97, с которого потом их списывают равномерно в течение установленного срока полезного использования на счет 26 или 44.

Теперь рассмотрим вопрос о порядке включения в затраты стоимости консультаций и доработки CRM/ERP системы.

Суммы расходов на доработку (усовершенствование) программного продукта должны быть обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В письме Минфина России от 16.01.12 г. № 03-03-06/1/15 было указано, что п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1.01.12 г.) предусмотрено, что расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. (с 01.01.12 г. – стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной п. 1 ст. 256 НК РФ, т.е. 40 000 руб.) и обновление программ для ЭВМ и баз данных. Расходы по внедрению и доработке программного продукта для ЭВМ также учитываются в составе прочих расходов согласно п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Организации, применяющие метод начисления, расходы на приобретение программы для ЭВМ учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке:

• если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;
• если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

По мнению Минфина России, аналогичный порядок признания в целях налогообложения прибыли следует применять в отношении расходов по работам, связанным с обновлением и модификацией программ для ЭВМ, результаты которых будут использоваться налогоплательщиком в течение срока использования программного продукта.

Однако следует обратить внимание на следующее.

Ранее в письмах Минфина России и налоговых органов указывалось, что если договор на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ не содержит срока их использования, то расходы могут учитываться единовременно (письмо Минфина России от 6.02.06 г. № 03-03-04/1/92, УФНС России по г. Москве от 28.06.05 г. № 20-12/46408).

В более поздних письмах разъяснялось, что поскольку условия договора не содержат информации о сроке предоставления лицензии, то лицензионное вознаграждение должно быть распределено налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности. При этом организация вправе определить период, в течение которого будут распределяться расходы (письма Минфина России от 2.02.11 г. № 03-03-06/1/52, 30.12.10 г. № 03-03-06/2/225, 23.10.09 г. № 03-03-06/1/681, 17.03.08 г. № 03-03-06/1/185 и УФНС России по г. Москве от 30.09.10 г. № 16-15/102331@.1).

Суды подтверждают мнение, что организация вправе учесть такие расходы единовременно (постановления ФАС Московского округа от 7.09.09 г. № КА-А40/6263-09, 28.12.10 г. № КА-А40/15824-10, ФАС Поволжского округа от 26.01.10 г. № А57-4800/2009, 16.02.09 г. № А55-9496/2008, 1.09.11 г. № КА-А40/9214-11, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.11 г. № А63-6159/2009-С4-20).

Таким образом, по мнению Минфина России, расходы на приобретение программы, а также расходы, связанные с поддержанием, обновлением и модификацией программных продуктов, результаты которых будут использоваться налогоплательщиком в течение срока использования программного продукта, следует признавать в целях налогообложения равными долями в течение срока их использования (в течение оставшегося срока использования обновленного или модифицированного программного продукта). При этом независимо от того, определен в лицензионном соглашении срок использования продукта или нет, списать расходы как на его приобретение, так и на модификацию, обновление и поддержание программ можно единовременно (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ). Однако, по нашему мнению, свою позицию в данном случае, возможно, придется отстаивать в суде.

Для сведения. Для обоснования порядка учета рассматриваемых расходов следует закрепить его в учетной политике и согласовать свою позицию в налоговом органе.

Из чего складывается стоимость разработки приложения

Почему ни одна студия не называет точную стоимость разработки приложения?

Потому что это невозможно. По крайней мере на этапе идеи. Но ведь задумывая подобный проект, Заказчик хочет знать, какую сумму он вложит и когда приложение заработает! Ниже мы объясним, из чего складывается стоимость разработки приложения, и кто вовлечен в этот процесс. Обойдемся без спойлеров, расскажем по порядку.

Большинство студий, наша в том числе, используют гибкую систему разработки приложений: вся работа делится на небольшие этапы — спринты, стоимость рассчитывается за каждый этап отдельно после завершения предыдущего. Такой принцип оправдан и привлекателен по трем причинам.

1. Простота в расчетах и оценке стоимости разработки. Когда исполнитель называет точную фиксированную стоимость разработки, он закладывает большие риски, и вы платите больше за те же работы и тот же функционал приложения.
2. Гибкий процесс разработки. Вы можете вносить идеи на каждом из этапов, эти идеи примут и заложат в смету. Для фиксированной цены — фиксированное ТЗ. В этом случае вам придется дождаться завершения всех основных и прописанных в договоре работ и только после этого исполнители примут дополнительные правки. Естественно, за дополнительную плату.
3. Выход за рамки ТЗ. Если исполнитель понимает, что какую-либо функцию можно сделать лучше, у него есть возможность добавить эти работы в смету. Процесс разработки направлен на создание качественного приложения.

Формула стоимости разработки приложения

Итак, как считается стоимость разработки приложения. Исходные данные для расчета во многих студиях совпадают. На цену влияют:

• набор функционала приложения;
• сложность и количество часов разработки;
• количество платформ и устройств.

Но сама формула расчета итоговой стоимости разработки у разных студий и команд могут отличаться.

В IT Brick используем простую для понимания и расчета формулу:

Итоговая стоимость разработки приложения = (Стоимость часа Специалиста 1 х Количество часов работы Специалиста 1) + (Стоимость часа Специалиста 2 х Количество часов работы Специалиста 2) + … + (Стоимость часа Специалиста N х Количество часов работы Специалиста N)

А теперь давайте разберем, как определить, кто из специалистов будет задействован на проекте и сколько стоит час работы.

Процесс разработки и участники

Состав команды и работ зависит от того, какое приложение вы разрабатываете — веб или мобильное. Логика и алгоритм процесса создания совпадают, но при нативной мобильной разработке для каждой платформы — Android и iOS — разрабатывается отдельно свое приложение. Это связано с разными языками программирования и соблюдением гайдлайнов.

Если разработка кроссплатформенная, приложение делается одно, но закладывается время на адаптацию под вторую платформу. Если в приложении нужно синхронизировать данные с сервером, или администрировать его через веб-интерфейс, то понадобится разработка серверной части.

Роль каждого специалиста в процессе разработки приложения (на примере команды IT Brick):

Специалист	Веб-приложение	Мобильное приложение
Аналитик	Продумывает логику и сценарии работы программы, алгоритмы расчетов, разрабатывает архитектуру проекта, выявляет слабые места, пишет техническое задание
Дизайнер	Разрабатывает дизайн и продумывает интерфейс	Дизайн для Android, дизайн для iOS, дополнительно — дизайн серверной части
Frontend-разработчик	Переносит нарисованный дизайн в браузер	Эту функцию выполняет основной разработчик. Frontend-ер привлекается только для верстки серверной части
Backend-разработчик	Пишет код программы	Разработка для Android, разработка для iOS, дополнительно — разработка серверной части
Тестировщик	Проверяет на ошибки и удобство пользования во всех браузерах и устройствах	Тестирует приложение на Android, тестирует приложение на iOS, дополнительно — тестирует серверную часть
Менеджер проекта	Координирует работу всех специалистов, общается с заказчиком, следит за сроками и качеством работы

Сколько стоит специалист

Стоимость часа разработки специалиста зависит от трех факторов:

• города и региона (сейчас уже меньше, но все таки влияет);
• используемых технологий;
• уровня и опыта.

По данным агентства Tagline на 2015 год средняя стоимость рабочего часа российского специалиста, участвующего в разработке была 1 700 руб. — вычисляется из значений зарплат. Для Заказчика цифра выше в 4,2 раза.

Средняя стоимость часа работы разработчиков по России

Сметная стоимость разработки

Далее готовится смета. При расчете мы оцениваем время работ по каждому специалисту, указываем стоимость часа и по описанной выше формуле рассчитываем итоговую стоимость разработки приложения.

Пример сметы этапа разработки в IT Brick

Выглядит просто? Возможно. Но теперь вы видите, что оценка стоимости разработки имеет свои нюансы. И по краткому описанию на этапе идеи оценить ее сложно. Ведь неизвестно, как именно будет реализовываться та или иная функция, а значит и сколько времени команды на это понадобится.

Но можно дать предварительную оценку. Напишите или позвоните нам, чтобы мы посчитали примерные стоимость и сроки разработки. А также сможем дать свои комментарии по задаче и вариантам реализации.

План и программа аудита

Планирование — обязательный этап в процессе подготовки и проведения любого вида аудита (финансового, кадрового, инвестиционного, технического, промышленного и др.). Документами планирования являются планы, графики, программы и т. д. У каждого такого документа свое назначение. Например:

• План содержит описание областей проверки, сроки ее проведения, составы групп исполнителей и их распределение по участкам контроля.
• В программах аудита расписываются процедуры, которые проводятся на конкретном участке контроля.

Требования к составу, содержанию и форме документов планирования, а также описание технологии их составления содержатся в разных документах в зависимости от вида аудита. Это могут быть международные или утвержденные на федеральном уровне стандарты (правила), ГОСТы, внутренние инструкции компаний и предприятий.

Об особенностях проведения разных видов аудита рассказывают материалы нашей одноименной рубрики, например:

• «Аудит материально-производственных запасов»;
• «Порядок проведения аудита кассовых операций».

Провести аудит основных средств, в т. ч. с учетом сложной эпидемиологической ситуации, связанной с распространением коронавирусной инфекции, вам помогут разъяснения профессионального аудитора. Посмотреть их можно в КонсультантПлюс, бесплатно получив пробный полный доступ к системе.

Далее подробнее остановимся на документах планирования независимого аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Разбираемся с терминами: МСА или ФПСАД

Как составить план и программу аудита бухгалтерской отчетности? Прежде чем искать ответ на этот вопрос, разберемся с терминологией.

Планирование в этой области аудита до 2017 года происходило по отечественным правилам. Без предварительно разработанных плана аудита и программы аудита не проводилась ни одна аудиторская проверка. Общий план аудита и программа аудита составлялись по нормам Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 3 «Планирование аудита». Каждому документу был посвящен отдельный раздел:

В настоящее время отечественные стандарты аудита отменены. Аудиторская деятельность, в том числе процедуры планирования аудита, осуществляется по МСА — Международным стандартам аудита (п. 1 ст. 7 закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ).

Такие понятия, как «общий план аудита» и «программа аудита», в МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» отсутствуют (введен в действие в РФ приказом Минфина от 09.01.2019 № 2н). Стандарт оперирует терминами «общая стратегия аудита» и «план аудита»:

Таким образом, применение привычного для практикующих аудиторов и студентов финансовых вузов термина «общий план аудита» некорректно. Программы аудита по-прежнему разрабатываются и используются, хотя в МСА 300 они не упомянуты.

О планировании в различных сферах деятельности рассказывается в материалах:

• «План контрольных мероприятий по внутреннему финансовому контролю»;
• «Как составить план мероприятий по охране труда — образец».

Для чего составляются общая стратегия и план аудита

Общая стратегия и план аудита обязательно включаются в состав аудиторской документации. Процессу их оформления предшествуют:

• обсуждение стратегии аудита;
• составление перечня необходимых аудиторских процедур;
• распределение задания между членами аудиторской группы;
• утверждение временных рамок выполнения этапов аудиторского задания.

Составлению плана всегда предшествует разработка общей стратегии аудита. Что она включает, смотрите на рисунке:

Из содержания ныне не действующего п. 8 ФПСАД № 3 следует, что общий план проведения аудита составляется для определения предполагаемых объемов и порядка проведения аудиторской проверки. Международные стандарты предусматривают следующее назначение для плана аудита (п. 9 МСА 300):

Как по отечественным, так и по международным стандартам план аудита описывает характер, сроки и объемы аудиторских процедур, выполняемых членами аудиторской группы.

В целом планирование — продолжительный циклический процесс, длящийся на протяжении всей аудиторской проверки. К примеру, на предварительном этапе планирования производится оценка рисков. Результат такой оценки влияет на характер, объем и сроки последующих аудиторских процедур. Поэтому запланировать их ранее, чем будут оценены риски, невозможно. Кроме того, часть последующих аудиторских процедур (по оценке отдельных видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации) можно начать до начала всех остальных аудиторских процедур.

Как выглядит заполненный образец стратегии и плана аудита (пример)

Универсальных способов заполнения бланков стратегии и плана аудита не существует, так как каждое предприятие (аудируемое лицо) обладает специфическими особенностями и требует персонального подхода, оценки рисков и формирования ресурсов для проведения аудита. Как может выглядеть стратегия аудита, смотрите на рисунке:

После того как будет утверждена общая стратегия аудита, разрабатывается план. Пример плана аудита (выдержку) смотрите на рисунке:

В интернете можно встретить заполненные образцы общего плана аудита, но признать их актуальными затруднительно, так как понятие «общий план аудита» и правила его составления регламентированы не действующим в настоящее время стандартом.

На нашем сайте вы найдете актуальные образцы бухгалтерских и кадровых документов, налоговых деклараций, отчетов и регистров:

• «Положение о персональных данных работников»;
• «Журнал учета трудовых книжек».

Итоги

Планирование является важным этапом любой аудиторской проверки. При проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности его проводят исходя из требований международных стандартов аудита. Процесс планирования подлежит документированию, в том числе обязательно оформляются план и общая стратегия аудита. У каждого документа свое назначение. Для каждого аудируемого лица документы составляются персонально с учетом потенциальных рисков и последующих аудиторских процедур.