Дап в бухгалтерии что это

II. Прекращаемая деятельность, долгосрочные

активы к продаже, их признание и оценка

(в ред. Приказа Минфина России от 05.04.2019 N 54н)

(см. текст в предыдущей редакции)

4. Для целей настоящего Положения под информацией по прекращаемой деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (такую как сегмент, его часть либо совокупность сегментов) по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая может быть выделена операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению. Также под информацией по прекращаемой деятельности понимается информация о прекращении использования отдельных активов, если такие активы считаются в соответствии с настоящим Положением долгосрочными активами к продаже.

(в ред. Приказа Минфина России от 05.04.2019 N 54н)

(см. текст в предыдущей редакции)

Приостановление части деятельности организации без намерения прекратить ее не рассматривается и не раскрывается в бухгалтерской отчетности как прекращаемая деятельность.

5. Прекращаемая деятельность может быть выделена операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности, если активы, обязательства, доходы и расходы по обычным видам деятельности организации (или основная их часть) относятся или могут быть прямо отнесены к прекращаемой деятельности организации.

Активы, обязательства, доходы, расходы относятся или могут быть отнесены к прекращаемой деятельности в том случае, если они будут проданы, погашены или иным образом выбывают в результате осуществления прекращения части деятельности организации.

6. Прекращение части деятельности организации может осуществляться:

а) путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки;

б) путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;

в) путем отказа от продолжения части деятельности.

Кроме того, прекращение деятельности может осуществляться при реорганизации организации в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц.

7. Для целей настоящего Положения деятельность признается прекращаемой при условии принятия уполномоченным органом организации решения о прекращении части деятельности организации и выработки единой программы прекращения на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий:

заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая, практически неосуществима;

доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты (акционерам, работникам организации, поставщикам и др.).

8. Вследствие признания деятельности прекращаемой у организации, как правило, возникают обязательства, обусловленные требованиями законодательства, условиями договоров либо добровольно принятые на себя организацией перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты в результате прекращения деятельности.

Для урегулирования подобных обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, организация признает в установленном порядке оценочное обязательство.

(в ред. Приказа Минфина России от 05.04.2019 N 54н)

(см. текст в предыдущей редакции)

Абзацы третий — девятый утратили силу. — Приказ Минфина России от 05.04.2019 N 54н.

(см. текст в предыдущей редакции)

9. Признание деятельности прекращаемой в соответствии с пунктом 7 настоящего Положения требует уточнения отражаемой в бухгалтерском балансе стоимости активов организации, относящихся к прекращаемой деятельности, исходя из возможного снижения их стоимости.

Абзац утратил силу. — Приказ Минфина России от 05.04.2019 N 54н.

(см. текст в предыдущей редакции)

Применительно к настоящему Положению снижение стоимости активов определяется с учетом следующих особенностей.

При прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки снижение стоимости активов признается в бухгалтерском учете только в случае заключения предварительного договора купли-продажи или договора купли-продажи, в соответствии с условиями которого срок исполнения обязательств по передаче имущества приходится на последующие отчетные периоды.

При этом сумма снижения стоимости каждого актива определяется организацией самостоятельно на основе расчета и признается в бухгалтерском учете на основании договора купли-продажи.

При прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) отдельных обязательств величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию.

При прекращении деятельности путем отказа от ее продолжения, в случае невозможности продажи актива, величина снижения стоимости актива будет совпадать с его стоимостью, отражаемой в бухгалтерском балансе.

10. При прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки финансовый результат от продажи формируется как разница между доходами, получаемыми в результате продажи, и расходами по ее осуществлению и отражается в бухгалтерском учете на счете по учету прочих доходов и расходов.

10.1. Для целей настоящего Положения под долгосрочным активом к продаже понимается объект основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается (принято соответствующее решение руководства, начаты действия по подготовке актива к продаже, заключено соглашение о продаже, другое). Долгосрочными активами к продаже считаются также предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия, в том числе частичного, внеоборотных активов или извлекаемые в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции, за исключением случая, когда такие ценности классифицируются в качестве запасов.

Долгосрочные активы к продаже учитываются в составе оборотных активов обособленно от других активов.

Внеоборотные активы, использование которых временно прекращено, не считаются долгосрочными активами к продаже.

(п. 10.1 введен Приказом Минфина России от 05.04.2019 N 54н)

10.2. Долгосрочный актив к продаже оценивается по балансовой стоимости соответствующего основного средства или другого внеоборотного актива на момент его переклассификации в долгосрочный актив к продаже. Последующая оценка долгосрочных активов к продаже осуществляется в порядке, предусмотренном для оценки запасов.

К ВОПРОСУ О ПЕРЕКЛАССИФИКАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ДОЛГОСРОЧНЫЕ АКТИВЫ К ПРОДАЖЕ Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

В статье рассматриваются: долгосрочные активы к продаже (ДАП) как новация в области российского бухгалтерского учета; ситуации, связанные с необходимостью переклассификации внеоборотных активов в ДАП; условия, необходимые для переклассификации ; учетная политика ОАО «Российские железные дороги» по вопросу признания и оценки ДАП; случаи, когда внеоборотные активы компании не подлежат переклассификации в ДАП; порядок последующей оценки ДАП, методика бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности; обратная переклассификация ДАП во внеоборотные активы .

ON THE QUESTION OF RECLASSIFICATION OF FIXED ASSETS INTO LONG-TERM ASSETS FOR SALE

The article considers: long-term assets for sale (LTAs) as an innovation in the field of Russian accounting; situations related to the need to reclassify non-current assets into DAP; the conditions necessary for reclassification; the accounting policy of JSC Russian Railways regarding the recognition and valuation of DAP; cases when the company's non-current assets are not subject to reclassification to the WCT; the procedure for the subsequent evaluation of the DAP, the methodology of accounting and reflection in financial statements; reverse reclassification of DAP into non-current assets.

Текст научной работы на тему «К ВОПРОСУ О ПЕРЕКЛАССИФИКАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ДОЛГОСРОЧНЫЕ АКТИВЫ К ПРОДАЖЕ»

К ВОПРОСУ О ПЕРЕКЛАССИФИКАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ДОЛГОСРОЧНЫЕ АКТИВЫ К ПРОДАЖЕ

И.В. Ромашкина, доцент

Сибирский государственный университет путей сообщения (Россия, г. Новосибирск)

Аннотация. В статье рассматриваются: долгосрочные активы к продаже (ДАП) как новация в области российского бухгалтерского учета; ситуации, связанные с необходимостью переклассификации внеоборотных активов в ДАП; условия, необходимые для переклассификации; учетная политика ОАО «Российские железные дороги» по вопросу признания и оценки ДАП; случаи, когда внеоборотные активы компании не подлежат переклассификации в ДАП; порядок последующей оценки ДАП, методика бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности; обратная переклассификация ДАП во внеоборотные активы.

Ключевые слова: внеоборотные активы, долгосрочные активы к продаже, балансовая стоимость, переклассификация, резерв под обесценение.

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2020 год действуют изменения, внесенные в ПБУ 16/2002 «Информация о прекращаемой деятельности». Основная цель новаций — приведение правил раскрытия информации о прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности в соответствие с Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".

В нормативном документе уточняется определение информации о прекращаемой деятельности. Теперь таковой является не только информация, раскрывающая часть деятельности организации, подлежащая прекращению, но и информация о прекращении использования отдельных активов, если такие активы считаются долгосрочными активами к продаже.

В соответствии с пунктом 10.1 ПБУ 16/02 под долгосрочным активом к продаже (далее — ДАП) понимается объект основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже, и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается. Стандарт увязывает квалификацию ДАП с прекращением использования объекта. Между тем в

хозяйственной деятельности организации могут возникнуть ситуации, когда использование объекта не начиналось до его предназначения к продаже. Например, компания продает объект незавершенного строительства. Кроме того, актив может быть отражен в учете в качестве основных средств, но не эксплуатируется и руководство принимает решение о продаже такого объекта. Таким образом, обязательным условием переклассификации внеоборотного актива в ДАП является факт неиспользования этого актива на момент переклассификации. Необходимо подтверждение того, что использование актива в будущем не предполагается: принято соответствующее решение руководства, начаты действия по подготовке актива к продаже, заключено соглашение о продаже и т.д. Факт прекращения использования внеоборотного актива не является обязательным условием для классификации объекта учета как долгосрочного актива к продаже. Также для этой цели не обязательно, чтобы решение о продаже актива явилось первопричиной прекращения его использования [1].

В ОАО «Российские железные дороги» ДАП признается объект основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), если его балансовая стоимость будет возмещена за счет его отчуждения (продажи, мены,

безвозмездной передачи), а не посредством дальнейшего использования. Для переклассификации внеоборотного актива в ДАП необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование внеоборотного актива прекращено в связи с принятием решения об его отчуждении и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого актива не предполагается, либо внеоборотный актив, в отношении которого выполняются указанные условия, включен в реестр непрофильных активов ОАО «РЖД» (для объектов недвижимого имущества и относящихся к ним объектов движимого имущества);

б) отчуждение внеоборотного актива является высоковероятным и внеоборотный актив готов для немедленного отчуждения в его текущем состоянии;

в) подготовлен и реализуется план по отчуждению внеоборотного актива;

г) имеются данные о рыночной стоимости внеоборотного актива, за исключением внеоборотного актива, планируемого к отчуждению на безвозмездной основе;

д) не предполагается внесение изменений в план по отчуждению внеоборотного актива или его отмена либо предприняты меры по поиску приобретателя;

е) отчуждение внеоборотного актива предполагается в течение 12 месяцев с даты его переклассификации в ДАП.

В локальном нормативном документе предусмотрены случаи, когда внеоборотные активы не подлежат переклассификации в ДАП:

а) внеоборотный актив передан в аренду и по договору аренды не может быть отчужден до завершения выполнения его условий;

б) использование внеоборотного актива временно прекращено либо внеоборотный актив законсервирован и для его отчуждения требуется проведение работ по его расконсервации;

в) в отношении внеоборотного актива проводятся восстановительные работы и внеоборотный актив не может быть отчужден до завершения этих работ.

При переклассификации внеоборотного актива в состав ДАП начисление

амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем его перевода в состав ДАП [2].

ОАО «РЖД» ведет бухгалтерский учет ДАП в порядке, предусмотренном для учета запасов, отражает их стоимость обособленно на отдельном субсчете счета 41 «Товары», а в бухгалтерском балансе в статье «Прочие оборотные активы». ДАП оценивается по балансовой стоимости соответствующего основного средства или другого внеоборотного актива на момент его переклассификации. На железнодорожном транспорте регулярно проводится переоценка объектов основных средств, стоимость которых существенно увеличилась. При переклассификации основного средства в состав ДАП сумма его дооценки отражается на отдельном субсчете счета 83 «Добавочный капитал» до момента списания этого актива с бухгалтерского учета.

Последующая оценка ДАП осуществляется в порядке, предусмотренном для оценки запасов: ежеквартально производится проверка на обесценение ДАП. Если на отчетную дату справедливая стоимость ДАП оказалась ниже предыдущей оценки, то формируется резерв под снижение их стоимости, который относится на прочие расходы. При этом в бухгалтерском балансе ДАП отражаются в нетто-оценке, то есть за вычетом созданного резерва.

Выбытие ДАП осуществляется в случае их отчуждения. Обратная переклассификация ДАП во внеоборотные активы может быть в случаях:

а) отмены решения об отчуждении внеоборотного актива;

б) возобновления использования внеоборотного актива;

в) принятия решения о ликвидации либо физического выбытия внеоборотного актива в связи с его ликвидацией;

г) нахождения внеоборотного актива в составе ДАП свыше 3 лет (при отсутствии перспективы его отчуждения).

При этом, ранее созданный резерв под снижение стоимости ДАП подлежит восстановлению, а начисление амортизации по объекту продолжается с первого числа месяца, следующего за месяцем его обратной переклассификации, с доначислением

амортизации за период нахождения вне- актив (или выбывающую группу активов) оборотного актива в составе ДАП [3]. как предназначенный для продажи, если

Все вышесказанное позволяет сделать его балансовая стоимость будет возмещена вывод: в России выполняется требование в основном за счет продажи, а не посред-Международного стандарта финансовой ством продолжения использования в хозяй-отчетности (IFRS) 5 о том, что организация ственной деятельности [4]. должна классифицировать внеоборотный

1. Рекомендация Р-116/2020-КпР «Долгосрочные активы к продаже — определение» // Бухгалтерский методологический центр: официальный сайт. 2021. — [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.bmcenter.ru (дата обращения: 18.01.2022).

2. Распоряжение ОАО «Российские железные дороги» от 20.11.2020 №2564/р «Об утверждении Положения о ведении и учете долгосрочных (внеоборотных) активов к продаже».

3. Учетная политика ОАО «РЖД», утверждена приказом от 26.12.2016 .№106 (в редакции приказа от 30.12.2021 №112).

4. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, ред. от 16.09.19)

ON THE QUESTION OF RECLASSIFICATION OF FIXED ASSETS INTO LONG-TERM ASSETS FOR SALE

I.V. Romashkina, Associate Professor Siberian Transport University (Russia, Novosibirsk)

Abstract. The article considers: long-term assets for sale (LTAs) as an innovation in the field of Russian accounting; situations related to the need to reclassify non-current assets into DAP; the conditions necessary for reclassification; the accounting policy of JSC Russian Railways regarding the recognition and valuation of DAP; cases when the company's non-current assets are not subject to reclassification to the WCT; the procedure for the subsequent evaluation of the DAP, the methodology of accounting and reflection in financial statements; reverse reclassification of DAP into non-current assets.

Keywords: non-current assets, long-term assets for sale, book value, reclassification, provision for impairment.

Применение ПБУ 18/02 и балансового метода в "1С:Бухгалтерии 8"

Долгосрочный заем на создание инвестиционного актива

Рассмотрим на примере, как в «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 отражаются постоянные и временные разницы (ПР и ВР) в оценке внеоборотного актива (ВНА) и в оценке основного средства (ОС) и каким образом признаются и погашаются отложенные налоговые обязательства (ОНО) по видам указанных активов.

Пример 1

ООО «Графробот» применяет ОСНО и положения ПБУ 18/02 балансовым методом. В январе 2018 года организация получила от займодавца долгосрочный заем на строительство нежилого помещения в размере 10 млн руб. Договор займа заключен на период с января 2018 года по апрель 2019 года включительно. Проценты по займу начисляются по ставке 18 % годовых исходя из количества дней в текущем месяце. Для строительства объекта организация привлекла независимую подрядную организацию. Строительные работы велись непрерывно с февраля 2018 года по февраль 2019 года включительно. В марте 2019 года объект введен в эксплуатацию (срок полезного использования (СПИ) объекта — 360 месяцев). Нежилое помещение используется для управленческих нужд организации. Организация начисляет амортизацию по основным средствам линейным способом, амортизационную премию не применяет. Общехозяйственные расходы включаются в себестоимость продаж (метод директ-костинг).

В бухгалтерском учете расходы по займам признаются прочими расходами, но могут и включаться в стоимость инвестиционного актива, если заем (кредит) привлекается для его покупки (ч. II ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н). Определение инвестиционного актива приводится в пункте 7 ПБУ 15/2008: это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, нематериальных активов (НМА) или иных внеоборотных активов.

Проценты по займу (кредиту) включаются в стоимость инвестиционного актива при соблюдении следующих условий (п. 9 ПБУ 15/2008):

расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Если работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива приостанавливаются (прекращаются) или инвестиционный актив начинает использоваться для производства продукции (работ, услуг), то проценты по займу (кредиту) признаются прочими расходами (п.п. 11-13 ПБУ 15/2008).

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269 НК РФ). Начисленные проценты включаются в состав внереализационных расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода и на дату возврата займа вне зависимости от сроков выплаты по условиям договора (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269, п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ). Предельная величина начисленных процентов, признаваемых в расходах, установлена только по договорам, относящимся к контролируемым сделкам (ст. 269 НК РФ, письмо Минфина России от 19.09.2018 № 03-03-06/1/67126).

1С:ИТС

Подробнее об учете долгосрочных займов (кредитов), направленных на формирование инвестиционного актива, см. в «Справочнике хозяйственных операций. 1С:Бухгалтерия 8» раздела «Инструкции по учету в программах 1С».

В «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 получение займа отражается документом Поступление на расчетный счет с видом операции Получение займа от контрагента, а возврат суммы основного долга и уплата процентов — документом Списание с расчетного счета с видом операции Возврат займа контрагенту. При этом счета учета определяются программой автоматически. Для учета долгосрочных займов в рублях используется счет 67.03 «Долгосрочные займы», а для учета процентов по долгосрочным займам — счет 67.04 «Проценты по долгосрочным займам». О том, как поддерживаются операции с кредитами и займами в «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0, см. в статье «Новые возможности "1С:Бухгалтерии 8" ред. 3.0: операции с кредитами и займами».

Для начисления процентов по долговым обязательствам следует использовать документ Операция (раздел Операции — Операции, введенные вручную).

Обратите внимание, что вводить проводки вручную следует таким образом, чтобы выполнялись условия (ключевое правило соотношения сумм проводки):

Сумма = Сумма Дт НУ + Сумма Дт ПР + Сумма Дт ВР;
Сумма = Сумма Кт НУ + Сумма Кт ПР + Сумма Кт ВР,

где Сумма — сумма проводки для целей бухгалтерского учета (БУ).

Операции 2018 года

По условиям Примера 1 в январе 2018 года строительство объекта еще не началось. Начисленные проценты включаются в состав прочих расходов с помощью корреспонденции счетов:

Дебет 91.02 Кредит 67.04
— на сумму процентов за январь (98 630 руб.). Для целей налогового учета (НУ) соответствующие суммы отражаются в специальных полях регистра бухгалтерии:

Примечание
Расчет суммы процентов для Примера 1 в данной статье не приводится.

Сумма Дт НУ: 91.02 и Сумма Кт НУ: 67.04.

Аналогичным образом проценты по договору займа включаются в расходы в марте — апреле 2019 года, после того как работы по созданию инвестиционного актива будут закончены.

Поскольку в январе 2018 года временные разницы на балансовых счетах не выявляются, отложенные налоговые активы и обязательства (ОНА и ОНО) не признаются.

С февраля 2018 года начинаются строительные работы. Поэтому с этого момента начисленные проценты в бухгалтерском учете должны включаться в стоимость инвестиционного актива. Для учета затрат по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования и других расходов на капитальное строительство в программе используется субсчет 08.03 «Строительство объектов основных средств».

В документе Операция по кнопке Добавить следует ввести две записи регистра бухгалтерии.

1. Включение процентов в стоимость ВНА:

Дебет 08.03 Кредит 67.04
— на сумму процентов за февраль (138 082 руб.).

Параллельно заполняются специальные поля регистра бухгалтерии:

Сумма Дт ВР: 08.03
— на сумму временной разницы (138 082 руб.);
Сумма Кт НУ: 67.04
— на сумму (138 082 руб.).

2. Включение процентов в состав внереализационных расходов:

Дебет 91.02 Кредит 67.04
— с незаполненным полем Сумма.

При этом заполняются специальные поля регистра бухгалтерии:

Сумма Дт НУ: 91.02
— на сумму процентов за февраль (138 082 руб.);
Сумма Дт ВР: 91.02
— на сумму временной разницы со знаком «минус» (-138 082 руб.).

Ключевое правило соотношения сумм проводки соблюдено.

Пока ведутся работы по созданию инвестиционного актива (с февраля 2018 года по февраль 2019 года включительно), проценты по договору займа должны учитываться аналогичным образом, то есть включаться:

в стоимость инвестиционного актива в бухгалтерском учете;
во внереализационные расходы в налоговом учете.

Итак, в феврале 2018 года на счетах бухгалтерского учета 08.03 и 91.02 «Прочие расходы» выявлены временные разницы. В соответствии с алгоритмом расчета по ПБУ 18/02 (как в прежней, так и в новой редакции) на формирование отложенного налога не влияют временные разницы, учтенные на счетах 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, на формирование отложенного налога будет влиять только сальдо временных разниц, отраженное на счете 08.03, которому соответствует вид активов и обязательств Внеоборотные активы.

Примечание
Доходы и расходы, отраженные на счетах 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки», для целей формирования бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли учитываются в одном периоде, поэтому обобщенные на этих счетах временные разницы не должны приводить к признанию или погашению отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО).

Данная разница (138 082 руб.) является налогооблагаемой, поскольку в бухгалтерском учете балансовая стоимость по виду активов Внеоборотные активы превышает их стоимость, принимаемую для целей налогообложения. Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п.п. 11, 15 ПБУ 18/02 в ред. Приказа № 236н).

При выполнении регламентной операции Расчет отложенного налога по ПБУ 18/02 в феврале 2018 года по виду активов и обязательств Внеоборотные активы признается отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68.04.2 Кредит 77
— на сумму 27 616,40 руб. (138 082 руб. х 20 %).

На рисунке 1 представлена справка-расчет отложенного налога за январь — февраль 2018 года.

Рис. 1. Признание ОНО за январь — февраль 2018 года

По мере того как продолжается строительство объекта и начисление процентов по договору займа, временная разница по виду активов Внеоборотные активы будет ежемесячно увеличиваться. Соответственно, при выполнении регламентной операции Расчет отложенного налога по ПБУ 18/02 ежемесячно будет признаваться отложенное налоговое обязательство.

На 01.01.2019 временная разница по виду Внеоборотные активы составляет 1 647 124 руб., а ОНО признается в сумме 329 424,80 руб. (1 647 124 руб. х 20 %).

В бухгалтерском балансе (утв. приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н) за 2018 год сумма отложенных налоговых обязательств отражается по строке 1420 и составляет 329 тыс. руб. В отчете о финансовых результатах изменение отложенных налоговых обязательств отражается по строке 2430. Поскольку по условиям Примера 1 сумма ОНО на начало 2018 года была нулевой, то значения в указанных строках будут совпадать.

Операции 2019 года

В конце февраля 2019 года временная разница по виду Внеоборотные активы увеличивается еще больше и составляет уже 1 938 083 руб. ОНО признается в сумме 387 616,60 руб. (1 938 083 руб. х 20 %). Соответственно, с начала года изменение ОНО составляет 58 191,80 руб. (387 616,60 — 329 424,80 руб.).

В феврале 2019 года завершается строительство нежилого помещения. Приемка объекта строительства у подрядной организации регистрируется в учетной системе документом Поступление (акт, накладная) (раздел Покупки) с видом операции Объекты строительства (рис. 2).

Рис. 2. Поступление объектов строительства

В шапке документа следует указать наименование контрагента, договор с контрагентом, проверить счета учета и сроки расчетов по ссылке в поле Расчеты.

Предположим, договорная стоимость строительных работ составляет 12 млн руб. (в т. ч. НДС 20 % 2 млн руб.), и все расчеты с подрядчиком завершены. При заполнении табличной части документа на закладке Объекты строительства от пользователя потребуется ввести наименование объекта строительства, сумму, ставку НДС и статью затрат (данная статья используется в справочных целях для анализа затрат на строительство объекта). Счет учета затрат на капитальное строительство 08.03 и счет учета НДС 19.08 «НДС при строительстве основных средств» устанавливаются автоматически.

При проведении документа формируются проводки:

Дебет 60.01 Кредит 60.02
— на сумму зачета аванса поставщику (12 000 000 руб.);

Дебет 08.03 Кредит 60.01
— на стоимость объекта строительства (10 000 000 руб.);

Дебет 19.08 Кредит 60.01
— на сумму НДС (2 000 000 руб.).

Для целей налогового учета (НУ) соответствующие суммы отражаются в специальных полях регистра бухгалтерии Сумма Дт НУ: и Сумма Кт НУ:. Временные разницы при проведении документа не выявляются.

Для анализа сформированной стоимости объекта строительства в бухгалтерском и налоговом учете можно воспользоваться отчетом Оборотно-сальдовая ведомость по счету 08.03 (раздел Отчеты — Оборотно-сальдовая ведомость по счету). Отчет показывает, что разница между балансовой стоимостью объекта строительства и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения, составляет 1 938 083 руб. (за счет суммы начисленных процентов).

Принятие к учету и ввод в эксплуатацию нежилого помещения в марте 2019 года регистрируются документом Принятие к учету ОС с видом операции Объекты строительства (раздел ОС и НМА).

В шапке документа следует указать местонахождение ОС и материально ответственное лицо (МОЛ).

На закладке Внеоборотный актив следует указать способ поступления (Приобретение за плату) и наименование объекта строительства. По кнопке Рассчитать суммы автоматически рассчитается первоначальная стоимость нежилого помещения в бухгалтерском и налоговом учете, а также временные разницы, образовавшиеся за счет включения процентов в стоимость инвестиционного актива в бухгалтерском учете.

На закладке Основные средства по кнопке Добавить следует ввести информацию о новом основном средстве. Для этого потребуется создать новый элемент справочника Основные средства. В карточке ОС необходимо указать группу учета ОС (Здания), ввести краткое и полное наименование основного средства, в группе Классификация указать код ОКОФ и амортизационную группу, дополнительно заполнить сведения для инвентарной карточки основного средства. Остальные разделы в форме элемента справочника Основные средства заполняются автоматически при проведении документа Принятие к учету ОС.

Закладка Бухгалтерский учет заполняется пользователем следующим образом:

указывается счет учета основного средства (до момента государственной регистрации права собственности — счет 01.08 «Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы»);
в поле Порядок учета выбирается значение Начисление амортизации;
выбирается способ начисления амортизации (Линейный);
указывается счет, на котором будет накапливаться амортизация (02.01 «Амортизация основных средств, учитываемых на счете 01»);
в поле Начислять амортизацию должен быть установлен флаг;
указывается способ отражения расходов по амортизации, который выбирается из справочника Способы отражения расходов. В карточке способа указывается счет затрат (счет 26 «Общехозяйственные расходы») и аналитика, куда будут относиться расходы по амортизации;
указывается срок полезного использования в месяцах для целей бухгалтерского учета (360).

Закладка Налоговый учет заполняется пользователем следующим образом:

в поле Порядок включения стоимости в состав расходов выбирается значение Начисление амортизации;
устанавливается флаг Начислять амортизацию;
указывается срок полезного использования в месяцах для целей налогового учета (360).

Закладка Амортизационная премия не заполняется, так как в соответствии с учетной политикой организации амортизационная премия не применяется.

При проведении документа формируется запись регистра бухгалтерии:

Дебет 01.08 Кредит 08.03
— на стоимость объекта ОС (11 938 083 руб.).

При этом заполняются специальные поля регистра бухгалтерии:

Сумма Дт НУ: 01.08 и Сумма Кт НУ: 08.03
— на стоимость объекта ОС в налоговом учете (10 000 000 руб.);

Сумма Дт ВР: 01.08 и Сумма Кт ВР: 08.03
— на сумму временной разницы (1 938 083 руб.).

Как видим, временная разница по виду активов и обязательств Внеоборотные активы списывается записью по кредиту счета 08.03. Одновременно учитывается налогооблагаемая временная разница по виду активов и обязательств Основные средства.

Таким образом, на 01.04.2019 разницы в оценке активов и обязательств составляют:

0 руб. (1 938 083 руб. — 1 938 083 руб.) — по виду Внеоборотные активы;
1 938 083 руб. — по виду Основные средства.

Рассмотрим проводки, автоматически сформированные программой при выполнении регламентной операции Расчет отложенного налога по ПБУ 18/02 за март 2019 года.

Согласно новому алгоритму расчетов проводки формируются исходя из сравнения отложенного налога, рассчитанного на отчетную дату и рассчитанного на начало года.

Погашается ОНО по виду активов и обязательств Внеоборотные активы, признанное на начало 2019 года:

Дебет 77 Кредит 68.04.2
— на сумму 329 424,80 руб. (1 647 124 руб. х 20 %).

Сторнируется ОНО по виду активов и обязательств Внеоборотные активы, признанное за январь — февраль 2019 года:

СТОРНО Дебет 68.04.2 Кредит 77
— на сумму сторнированного ОНО 58 191,80 руб. (387 616,60 руб. — 329 424,80 руб.).

Признается ОНО по виду активов и обязательств Основные средства:

Дебет 68.04.2 Кредит 77
— на сумму 387 616,60 руб. (1 938 083 руб. х 20 %).

На рисунке 3 представлена справка-расчет отложенного налога за I квартал 2019 года.

Рис. 3. Погашение и признание ОНО за I квартал 2019 года

При выполнении регламентной операции Амортизация и износ ОС, входящей в обработку Закрытие месяца, в апреле 2019 года формируется бухгалтерская проводка:

Дебет 26 Кредит 02.01
— на сумму амортизации здания в бухгалтерском учете (11 938 083 руб. / 360 мес. = 33 161,34 руб.).

При этом автоматически заполняются специальные поля регистра бухгалтерии:

Сумма Дт НУ: 26 и Сумма Кт НУ: 02.01
— на сумму начисленной амортизации в налоговом учете (10 000 000 руб. / 360 мес. = 27 777,78 руб.);

Сумма Дт ВР: 26 и Сумма Кт ВР: 02.01
— на сумму временных разниц (33 161,34 руб. — 27 777,78 руб. = 5 383,56 руб.).

По условиям Примера 1 временная разница, отраженная по дебету счета 26, погашается в этом же месяце при закрытии месяца (проходит «транзитом»), поэтому не приводит к формированию проводок по счету 77 согласно новому алгоритму расчетов. На формирование отложенного налога будет влиять только сальдо временных разниц, отраженное на счетах 01.08 и 02.01, и которому соответствует один и тот же вид активов и обязательств — Основные средства.

В апреле 2019 года сальдо временных разниц по виду Основные средства уменьшается, поскольку сумма амортизации в бухгалтерском учете превышает сумму амортизации, рассчитанную по данным налогового учета, на 5 383,56 руб. При выполнении регламентной операции Расчет отложенного налога по ПБУ 18/02 за апрель 2019 года признание отложенного налогового обязательства по виду активов и обязательств Основные средства корректируется сторнировочной проводкой:

СТОРНО Дебет 68.04.2 Кредит 77
— на сумму 1 076,71 руб. (5 383,56 руб. х 20 %).

По мере амортизации объекта ОС временная разница по виду активов и обязательств Основные средства будет ежемесячно уменьшаться. Соответственно, при выполнении регламентной операции Расчет отложенного налога по ПБУ 18/02 признание ОНО будет ежемесячно корректироваться в сторону уменьшения. К концу 2019 года ВР по виду Основные средства составит 1 889 630,96 руб., а ОНО будет признан в сумме 377 926,19 руб. (1 889 630,96 руб. х 20 %).

В бухгалтерском балансе за 2019 год сумма ОНО отражается по строке 1420 и составляет 378 тыс. руб. В отчете о финансовых результатах изменение отложенных налоговых обязательств отражается по строке 2430 и составляет 49 тыс. руб. (378 тыс. руб. — 329 тыс. руб.).

Операции 2020 года и далее.

Начиная с 2020 года ОНО по виду активов и обязательств Основные средства начнет постепенно погашаться. По условиям Примера 1 отложенное налоговое обязательство будет окончательно погашено, когда здание полностью самортизируется (то есть в течение 360 месяцев начиная с апреля 2019 года).

Учет затрат на НИОКР

Рассмотрим следующий пример: как в «1С:Бухгалтерии 8» учитываются расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР), как отражаются временные и постоянные разницы в оценке расходов на НИОКР, и каким образом признается и погашается ОНО.

Пример 2

ООО «Современные Технологии» применяет ОСНО и ПБУ 18/02 в ред. Приказа № 236н (балансовым методом). Силами сторонней организации организация проводит НИОКР по теме, включенной в Перечень, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988.

В феврале 2019 года с исполнителем подписан акт сдачи-приемки выполненных работ. Договорная стоимость выполненных НИОКР составляет 10 млн руб. (НДС не облагается). Все расчеты с исполнителем по договору завершены.

Проведенные НИОКР дали положительные результаты, которые правовой охране не подлежат (не НМА). В марте 2019 года начато использование результатов НИОКР для управленческих нужд. В бухгалтерском учете срок списания расходов на НИОКР установлен равным 50 месяцам, списание производится линейным способом.

В налоговом учете затраты на НИОКР списываются единовременно в составе прочих расходов с применением коэффициента 1,5. В установленный срок организация представила в налоговый орган отчет о выполненных НИОКР.

К НИОКР относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».

Результаты НИОКР, не подлежащие правовой охране, следует учитывать в соответствии с правилами ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н). Сведения о расходах по НИОКР отражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во ВНА (п. 5 ПБУ 17/02). По условиям Примера 2 соблюдены все требования, изложенные в пункте 7 ПБУ 17/02, для признания расходов на НИОКР в качестве самостоятельного инвентарного объекта учета: документально подтверждены расходы, подписан акт выполненных работ, работы привели к положительным результатам, которые используются в управленческих целях.

Списание расходов по НИОКР начинается с месяца, следующего за месяцем начала использования результатов НИОКР. Способы (в том числе линейный) и порядок списания указаны в разделе IV ПБУ 17/02.

Особенности признания компаниями затрат на НИОКР для целей налогообложения прибыли установлены в статье 262 НК РФ. Расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления (п. 1 ст. 262 НК РФ).

В общем случае расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены исследования или разработки (отдельные этапы работ), независимо от полученного результата (п.п. 4, 5 ст. 262 НК РФ). Если же в результате НИОКР создается объект интеллектуальной собственности, то такие расходы учитываются в особом порядке, например могут признаваться нематериальными активами (п. 9 ст. 262 НК РФ).

Расходы на НИОКР, перечень которых утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988, учитываются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 (п. 7 ст. 262 НК РФ). При этом налогоплательщик, использующий коэффициент 1,5, обязан представить в налоговый орган отчет о выполненных НИОКР. Сделать это организация обязана одновременно с подачей декларации по итогам налогового периода, в котором завершены соответствующие исследования и разработки (их отдельные этапы).

Отчет должен соответствовать ГОСТ 7.32-2001 (введен постановлением Госстандарта России от 04.09.2001 № 367-ст) и представляться в отношении каждого исследования или разработки. Причем если предусмотрено поэтапное выполнение НИОКР и эти этапы приходятся на разные годы (налоговые периоды), в отношении таких этапов нужно представить отдельные Отчеты (см. также письма Минфина России от 07.08.2013 № 03-03-10/31889, ФНС России от 09.09.2013 № ЕД-4-3/16239@).

1С:ИТС

Подробнее об учете расходов на НИОКР см. в справочнике «Налог на прибыль организаций» раздела «Консультации по законодательству».

Операции 2019 года

По условиям Примера 2 в феврале 2019 года организация завершила НИОКР и подписала с исполнителем акт приемки работ. Приемка НИОКР регистрируется в учетной системе документом Поступление НМА (раздел ОС и НМА).

В табличной части документа следует указать наименование объекта (выбирается из справочника), сумму и ставку НДС (Без НДС).

Обратите внимание, что для хранения объектов НМА и НИОКР предназначен один и тот же справочник — Нематериальные активы (раздел Справочники). Поскольку по условиям Примера 2 результаты НИОКР правовой охране не подлежат и объект интеллектуальной собственности не создается, то в карточке нематериального актива необходимо выбрать вид объекта учета — Расходы на НИОКР (рис. 4).

Рис. 4. Карточка НИОКР

В этом случае в документе Поступление НМА для учета затрат по НИОКР автоматически устанавливается счет 08.08 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

После проведения документа формируются проводки:

Дебет 60.01 Кредит 60.02
— на сумму зачета аванса поставщику (10 000 000 руб.);

Дебет 08.08 Кредит 60.01
— на стоимость затрат по НИОКР (10 000 000 руб.).

Для целей налогового учета соответствующие суммы отражаются в специальных полях регистра бухгалтерии Сумма Дт НУ: и Сумма Кт НУ:.

Поскольку в феврале 2019 года временные разницы на балансовых счетах не выявляются, отложенные налоговые активы и обязательства (ОНА и ОНО) не признаются.

В марте 2019 года НИОКР, которые начинают использоваться в производственной деятельности, принимаются к учету. Признание расходов на НИОКР регистрируется документом Принятие к учету НМА (раздел ОС и НМА) с видом объекта учета Расходы на НИОКР (рис. 5).

Рис. 5. Признание расходов на НИОКР

На закладке Внеоборотный актив необходимо указать наименование НИОКР, при этом счет учета 08.08 устанавливается автоматически. По кнопке Рассчитать суммы автоматически рассчитается сумма затрат по НИОКР по данным бухгалтерского и налогового учета (10 000 000 руб.). Постоянные и временные разницы по виду активов и обязательств Внеоборотные активы не выявлены.

На закладке Бухгалтерский учет (рис. 6) автоматически устанавливается счет учета 04.02 «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». От пользователя потребуется указать параметры списания расходов:

установить флаг Списывать расходы;
в поле Способ списания расходов выбрать значение Линейный;
выбрать способ отражения расходов по НИОКР из справочника Способы отражения расходов. Для расходов, включаемых в состав прочих расходов с коэффициентом 1,5, в способе отражения расходов указывается статья затрат с видом НИОКР по перечню Правительства РФ;
указать срок списания в месяцах.

Рис. 6. Признание расходов на НИОКР

На закладке Налоговый учет в поле Порядок списания на расходы следует выбрать значение При принятии к учету.

При проведении документа формируются две записи регистра бухгалтерии.

Признание расходов на НИОКР в качестве самостоятельного объекта бухгалтерского учета:

Дебет 04.02 Кредит 08.08
— на сумму понесенных затрат (10 000 000 руб.).

Одновременно заполняются специальные поля регистра бухгалтерии:

Сумма Дт ВР: 04.02
— на сумму временной разницы (10 000 000 руб.);
Сумма Кт НУ: 08.08
— на сумму (10 000 000 руб.).

Включение расходов на НИОКР в состав прочих расходов:

Дебет 26 Кредит 08.08
— с незаполненным полем Сумма.

При этом заполняются специальные поля регистра бухгалтерии:

Сумма Дт НУ: 26
— на сумму признанных расходов на НИОКР с коэффициентом 1,5 в налоговом учете (15 000 000 руб.);
Сумма Дт ПР: 26
— на сумму постоянной разницы со знаком «минус» (-5 000 000 руб.). Указанная разница не представляет собой разницу между балансовой стоимостью актива (расходов на НИОКР) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения, поэтому автоматически квалифицируется программой в качестве постоянной разницы (ПР);
Сумма Дт ВР: 26
— на сумму временной разницы со знаком «минус» (-10 000 000 руб.).

При выполнении регламентной операции Закрытие счетов 20, 23, 25, 26, входящей в обработку Закрытие месяца за март 2019 года, сумма расходов на НИОКР, признанная в налоговом учете с коэффициентом 1,5, учитывается в управленческих расходах, что отражается корреспонденцией:

Дебет 90.08.1 Кредит 26
— с незаполненным полем Сумма.

При этом заполняются специальные поля регистра бухгалтерии:

Сумма Дт НУ: 90.08.1 и Сумма Кт НУ: 26
— на сумму управленческих расходов в налоговом учете (15 000 000 руб.);
Сумма Дт ПР: 90.08.1 и Сумма ПР НУ: 26
— на сумму выявленной постоянной разницы со знаком «минус» (-5 000 000 руб.);
Сумма Дт ВР: 90.08.1 и Сумма Кт ВР: 26
— на сумму выявленной временной разницы со знаком «минус» (-10 000 000 руб.).

При определении финансовых результатов (регламентная операция Закрытие счетов 90, 91) также фиксируются временные и постоянные разницы в специальных полях регистра бухгалтерии:

Сумма Дт ПР: 90.09 и Сумма ПР НУ: 99.01.1
— на сумму постоянной разницы (5 000 000 руб.);
Сумма Дт ВР: 90.09 и Сумма Кт ВР: 99.01.1
— на сумму временной разницы (10 000 000 руб.).

Проанализируем постоянные (ПР) и временные разницы (ВР), выявленные в марте 2019 года и отраженные на счетах бухгалтерского учета в специальных ресурсах регистра бухгалтерии:

ВР, отраженная по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», погашается в этом же месяце при закрытии месяца (проходит «транзитом»), поэтому не приводит к формированию проводок по счетам 09 и 77;
ВР, отраженная на субсчетах счета 90 «Продажи», также не приводит к признанию или погашению ОНА и ОНО.

Таким образом, на формирование отложенного налога будет влиять только сальдо временных разниц, отраженных на счете 04.02 (10 000 000 руб.). Сальдо счетов 04 и 05 соответствует вид активов и обязательств Нематериальные активы. Данная разница является налогооблагаемой, поскольку балансовая стоимость в бухгалтерском учете по виду актива Нематериальные активы превышает его стоимость, принимаемую для целей налогообложения.

При выполнении регламентной операции Расчет отложенного налога по ПБУ 18/02 за март 2019 года признается ОНО по виду активов и обязательств Нематериальные активы:

Дебет 68.04.2 Кредит 77
— на сумму 2 000 000 руб. (10 000 000 руб. х 20 %).

Помимо этого, признается постоянный налоговый доход:

Дебет 68.04.2 Кредит 99.02.3
— на сумму 1 000 000 руб. (5 000 000 руб. х 20 %).

Постоянный налоговый расход (доход) рассчитывается как произведение сальдо постоянных разниц по счету налогооблагаемой прибыли (99.01.1 «Прибыли и убытки по деятельности с основной системой налогообложения») и текущей ставки налога. Аналитический учет постоянного налогового расхода (дохода) по видам активов и обязательств не требуется и не поддерживается.

Начиная с апреля 2019 года расходы на НИОКР в бухгалтерском учете начинают списываться. Обратите внимание, что счет 05 «Амортизация нематериальных активов» для списания расходов по НИОКР не применяется.

Данная операция отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 04 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (20, 26) (см. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

При выполнении регламентной операции Амортизация НМА и списание расходов по НИОКР, входящей в обработку Закрытие месяца, в апреле 2019 года в информационной базе формируется бухгалтерская проводка:

Дебет 26 Кредит 04.02
— на сумму списания стоимости НИОКР (10 000 000 руб. / 50 мес. = 200 000 руб.).

В налоговом учете расходы на НИОКР уже списаны, поэтому автоматически рассчитываются временные разницы (200 000 руб. — 0 руб. = 200 000 руб.), которые фиксируются в полях:

Сумма Дт ВР: 26 и Сумма Кт ВР: 04.02.

В апреле 2019 года сальдо временных разниц по виду активов и обязательств Нематериальные активы уменьшается на 200 000 руб.

При выполнении регламентной операции Расчет отложенного налога по ПБУ 18/02 за апрель 2019 года признание отложенного налогового обязательства по виду активов и обязательств Нематериальные активы сторнируется:

СТОРНО Дебет 68.04.2 Кредит 77
— на сумму 40 000 руб. (200 000 руб. х 20 %).

Поскольку сумма расходов на НИОКР в бухгалтерском учете постепенно списывается, сальдо временных разниц будет постепенно уменьшаться.

К концу 2019 года временная разница по виду активов и обязательств Нематериальные активы составит 8 200 000 руб., ОНО будет признано в сумме 1 640 000 руб. (8 200 000 руб. х 20 %).

В бухгалтерском балансе за 2019 год сумма отложенных налоговых обязательств отражается по строке 1420 (1 640 тыс. руб.). В отчете о финансовых результатах изменение отложенных налоговых обязательств отражается по строке 2430 (1 640 тыс. руб.).

Операции 2020 года и далее.

Начиная с 2020 года ОНО по виду активов и обязательств Нематериальные активы начнет постепенно погашаться.

По условиям Примера 2 отложенное налоговое обязательство будет окончательно погашено, когда расходы на НИОКР в бухгалтерском учете полностью спишутся (то есть в течение 50 месяцев начиная с апреля 2019 года).

Учетная политика на 2022 год. Что отразить по новым ФСБУ

Прежде чем говорить об изменениях учетной политики 2022, напомним ее общие правила. В соответствии с п. 5, 6 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» учетная политика должна применяться последовательно из года в год, а изменение учетной политики может производиться только в случаях:

изменения требований законодательства РФ о бухгалтерском учете, федеральных и (или) отраслевых стандартов;
разработки или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, приводящего к повышению качества информации об объекте учета;
существенном изменении условий деятельности организации.

Измененная учетная политика должна применяться с начала года, с которого компания вносит изменения (п. п. 10, 12 ПБУ 1/2008)

Так с 1 января 2022 года станут обязательными к применению четыре новых стандарта по бухгалтерскому учету:

по основным средствам,
по капитальным вложениям,
по аренде,
по документообороту,

а ранее действующие стандарты и методические рекомендации к ним утрачивают силу. Таким образом, необходимо в учетной политике на 2022 год кардинально пересмотреть ранее установленные нормы с учетом требований новых ФСБУ.

Для начала напомним общий алгоритм формирования положений учетной политики организации:

если федеральный стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ) устанавливает один способ бухгалтерского учета по конкретному вопросу — выбирается этот способ;
если ФСБУ устанавливает несколько допустимых способов бухгалтерского учета по конкретному вопросу — выбирается один из возможных;
если ФСБУ не содержит допустимые способы бухучета по конкретному вопросу — организация разрабатывает его сама, исходя из п.п. 5 и 6 ПБУ 1/2008 и рекомендаций по бухучету, последовательно обращаясь, в первую очередь, к стандартам МСФО, затем к федеральным (ПБУ, ФСБУ) и отраслевым стандартам учета (п. 7.1 ПБУ 1/2008).

ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»

Учетная политика на 2022 год в отношении учета основных средств, а также по аренде у большинства компаний должна обновиться.

С 1 января 2022 года ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» стали обязательными к применению всеми организациями, за исключением бюджетной сферы (см. приказ Минфина России от 17.09.2020 N 204н). Для организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета предусмотрены некоторые послабления.

С этой же даты отменяется ПБУ 6/01 «Основные средства» и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств» N 91н.

ФСБУ 6/2020 не распространяется на учет:

капитальных вложений, для которых теперь предусмотрен отдельный ФСБУ 26/2020;
долгосрочных активов к продаже, учет которых урегулирован в ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности».

Основные изменения в новых ФСБУ касаются методов оценки, амортизации и раскрытия информации в отчетности по основным средствам и капитальным вложениям.

Отметим наиболее важные моменты, которые необходимо отразить в учетной политике на 2022 год по применению ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020:

1. Выбранный организацией способ отражения в отчетности начала применения стандарта ФСБУ 6/2020: ретроспективный (п. 48 ФСБУ 6/2020) или альтернативный (п. 49 ФСБУ 6/2020).

2. Выбранный способ отражения в отчетности начала применения стандарта ФСБУ 26/2020: либо ретроспективно (п. 25 ФСБУ 26/2020), либо перспективно (п. 26 ФСБУ 26/2020).

Ретроспективное применение означает, что стандарт как будто бы применялся всегда. Но если компания не может с достаточной надежностью пересчитать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, ретроспективный способ не может применяться (п. 15 ПБУ 1/2008).

Перспективное — стандарт будет распространяться только на те факты, которые случились после фактического его внедрения в учете. Данные бухучета, которые формировались раньше, корректировке не подлежат.

Альтернативное — при применении этого способа допускается не пересчитывать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности в связи с переходом на применение нового стандарта.

3. Стоимостной лимит признания объекта в составе основных средств.

Организация может принять решение о неприменении положений ФСБУ 6/2020 в отношении объектов, соответствующих критериям основного средства, но ниже стоимостного лимита, установленного организацией.

В ФСБУ 6/2020 отсутствует верхний порог для лимита. Организация вправе установить любой лимит, отвечающий принципу существенности информации об активах (п. 5 ФСБУ 6/2020), например, как в налоговом учете — 100 000 руб.

Если стоимость актива не превышает установленного лимита, то актив не признается, а затраты на приобретение, создание такого актива отражаются единовременно в составе расходов периода, в котором они понесены (в периоде их осуществления).

Рекомендации по определению лимита и обоснованности его применения приведены в Рекомендации БМЦ Р-126/2021-КпР «Стоимостной лимит для основных средств».

Обратите также внимание на Письмо Минфина России от 25.08.2021 N 07-01-09/68312 «Об установлении организацией лимита стоимости для актива (группы активов) в целях бухучета в качестве объекта ОС».

При этом, в учетной политике необходимо отразить способы обеспечения контроля за сохранностью таких активов, например: в регистрах (п. 10 Рекомендации Р-126/2021-КпР Фонда «НРБУ «БМЦ «Стоимостной лимит для основных средств»).

4. Критерии существенности стоимости и разницы сроков полезного использования при определении инвентарного объекта ОС.

Инвентарным объектом ОС признается (п. 10 ФСБУ 6/2020):

объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
комплекс конструктивно сочлененных предметов, если он обособлен, представляет собой единое целое и предназначен для выполнения определенной работы.
существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (п. 10 ФСБУ 6/2020).

Кроме того, части одного объекта ОС также могут учитываться как самостоятельные инвентарные объекты в случаях, когда:

объект вводится в эксплуатацию по частям;
стоимость частей существенна по отношению к стоимости всего объекта, а сроки полезного использования частей существенно отличаются от срока полезного использования объекта в целом.

Сам критерий существенности величины затрат, которые будут относится к таким объектам, в ФСБУ 6/2020 не определен, поэтому компании нужно его установить в учетной политике. При этом следует учитывать установленный организацией общий уровень существенности раскрываемой информации.

Например, величина существенности затрат при признании самостоятельного инвентарного объекта может быть установлена в размере 5-10% (исходя из 10% искажения показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, которое признается грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету в соответствии с примечанием к ст. 15.11 КоАП РФ).

Информация является существенной, если можно обоснованно ожидать, что ее пропуск, искажение или маскировка повлияют на решения основных пользователей финансовой отчетности общего назначения, принимаемые на основе данной финансовой отчетности, предоставляющей финансовую информацию о конкретной отчитывающейся организации.

Существенность зависит от характера или количественной значимости информации либо от того и другого. Организация оценивает, является ли информация (взятая в отдельности либо в совокупности с другой информацией) существенной в контексте финансовой отчетности, рассматриваемой в целом (МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»).

5. Принципы формирования групп основных средств — совокупности объектов основных средств одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования (абзац 2 п. 11 ФСБУ 6/2020).

То есть, основные средства подлежат классификации по видам (например, недвижимость, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь) и группам.

Данная классификация необходима, так как ФСБУ 6/2020 допускает применение для разных групп основных средств различные способы последующей оценки и способы начисления амортизации.

6. Способ определения даты начала и прекращения начисления амортизации по объектам основных средств.

По ПБУ 6/01 начало и прекращение начисления амортизации допускалось исключительно с первого числа месяца признания (списания) объекта.

Теперь по ФСБУ 6/2020 дата начала амортизации — это дата признания объекта в бухучете. А дата прекращения начисления амортизации ОС — момент его списания с бухгалтерского учета.

Также разрешается по выбору организации применение привычного способа начисления амортизации. Начало — с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта ОС в бухгалтерском учете, окончание — с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта.

7. Методы начисления амортизации

В ФСБУ 6/2020 остались все ранее применяемые методы начисления амортизации, за исключением метода исходя из суммы чисел лет СПИ объекта ОС, как это было предусмотрено п. 18 ПБУ 6/01.

То есть, если ранее организация применяла данный метод, то она должна выбрать один из способов, перечисленных в п. 35-36 ФСБУ 6/2020.

Кроме того, можно применять разные методов начисления амортизации для разных групп объектов основных средств (п. 34 ФСБУ 6/2020).

При применении способа уменьшаемого остатка организация должна определить формулу расчета суммы амортизации для (п. 35 ФСБУ 6/2020). При этом формула должна обеспечивать систематическое уменьшение этой суммы по мере истечения срока полезного использования этого объекта.

Теперь начисление амортизации по основным средствам не приостанавливается (в том числе в случаях простоя или временного прекращения использования основных средств), за исключением случая, когда ликвидационная стоимость объекта основных средств становится равной или превышает его балансовую стоимость.

Если у организации были ранее предусмотрены в учетной политике положения о периодах приостановления начисления амортизации, их необходимо исключить.

8. Периодичность начисления амортизации

ФСБУ 6/2020 не отражены требования к периодам начисления амортизации в учете. Указано только, что сумма амортизации объекта ОС за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной его ликвидационной стоимости.

Соответственно, организация должна определить периодичность начисления амортизации, например, ежемесячно или на конец установленного в организации отчетного периода.

9. Методы последующей оценки основных средств и правила переоценки.

После признания объект основных средств может оцениваться в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

по первоначальной стоимости;
по переоцененной стоимости.

При этом, выбранный способ последующей оценки основных средств может применяется к определенным группам основных средств (п. 13 ФСБУ 6/2020).

При проведении переоценки наряду с пропорциональным пересчетом первоначальной стоимости и накопленной амортизации объекта основных средств (способ, который был прописан в ПБУ 6/01) допустимым является также способ, при котором сначала первоначальная стоимость объекта основных средств уменьшается на сумму амортизации, накопленной по нему на дату переоценки, а затем полученная сумма пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта (п. 17 ФСБУ 6/2020).

Кроме того, накопленная сумма дооценки ОС может переносится с добавочного капитала на нераспределенную прибыль организации одним из двух способов (п. 20 ФСБУ 6/2020:

единовременно при списании переоцененного объекта ОС;
по мере начисления амортизации по нему.

В ПБУ 6/01 был предусмотрен только один способ списания накопленной дооценки — единовременно при выбытии объекта ОС (абзац 7 п. 15 ПБУ 6/01).

Для группы ОС «Инвестиционная недвижимость» установлены особые правила переоценки (п. 21 ФСБУ 6/2020).

Также нужно установить периодичность проведения переоценки для каждой группы исходя из того, в какой степени их справедливая стоимость подвержена изменениям.

10. Применение допущений, предусмотренных п. 3 и п. 51 ФСБУ 6/2020 для организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета (п. 4 ст. 6 Закона N 402-ФЗ), в том числе:

применение ФСБУ 6/2020 перспективно (только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 6/2020, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета);
не применение порядка корректировки первоначальной стоимости основного средства в связи с изменением величины оценочного обязательства по будущему демонтажу, утилизации объекта основных средств и восстановлению окружающей среды, предусмотренный стандартом;
отказ от проверки основных средств на обесценение и учета изменений их балансовой стоимости вследствие обесценения.

ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»

ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года стало обязательным к применению также всеми компаниями, за исключением организаций госсектора, при отражении в учете операций по сдаче или получении имущества в аренду и лизинг.

Стандарт не применяется при отражении операций по аренде:

участков недр для геологического изучения, разведки и (или) добычи полезных ископаемых;
результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, а также материальных носителей, в которых эти результаты и средства выражены;
объектов концессионного соглашения.

Отметим наиболее важные моменты, которые необходимо отразить в учетной политике:

1. Возможность у арендатора не отражать предмет аренды в качестве ППА

В п. 11 ФСБУ 25/2019 отражены условия при которых арендатор может не признавать предмет аренды и не признавать обязательство:

срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;
рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб.
если компания-арендатор вправе вести упрощенный бухучет и не планирует выкупать предмет аренды (по условиям договора) или сдавать его в субаренду.

2. Использование исключений, упрощений и допущений, отраженных в п. 50 — 52 ФСБУ 25/2018.

При применении ФСБУ 25/2018 разрешен только ретроспективный переход, с предусмотренными для ряда случаев исключениями из этого порядка, облегчающими переход на новый порядок учета и применяемыми в добровольном порядке (п. 50 — 52 ФСБУ 25/2018).

Например, разрешено не применять ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца 2022 г. (п. 51 ФСБУ 25/2018).

Или применять стандарт только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года (для компаний, которая вправе применять упрощенные способы учета).

Только арендаторы вместо ретроспективного пересчета, могут по каждому договору аренды единовременно признать на конец года, предшествующего переходу, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль.

3. Порядок учета операций по договорам аренды и описание методики оценки показателей у арендатора и арендодателя.

Арендодателю нужно отразить:
- порядок признания доходов при операционной аренде — равномерно или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.
- при наличии права применять упрощенные способы учета — решение учитывать любую аренду как операционную (за исключением договоров, по которым право собственности на объект аренды переходит к арендатору или которые он имеет право выкупить по цене значительно ниже справедливой стоимости) (п. 28 ФСБУ 25/2018).
- порядок признания арендных платежей в качестве расхода (равномерно или иным способом) по договорам, по которым организация воспользовалась правом не признавать предмет аренды в качестве ППА и не признавать обязательство по аренде;
- порядок определения фактической стоимости ППА и первоначальной оценки задолженности по аренде в случае применения упрощенных способов ведения бухучета (п. п. 13, 14 ФСБУ 25/2018).
4. Способы амортизации, сроки полезного использования, последующая оценка, переоценка права пользования активом (ППА) у арендатора.

Учет права пользования активом у арендатора осуществляется в том же порядке, что и учет основных средств организации, схожих по характеру использования (п. п. 10, 16, 17 ФСБУ 25/2018, п. 38 ФСБУ 6/2020).

То есть необходимо установить порядок определения срок полезного использования и начисления амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются, такие как: земельные участки, если предусмотрен переход права собственности по окончании аренды, активы, попадающие под определение инвестиционной недвижимости и оцениваемые по переоцененной стоимости. Амортизация по таким ППА не начисляется (п. п. 10, 17 ФСБУ 25/2018, п. 28 ФСБУ 6/2020). По мнению, отраженному в письме Банка России от 24.10.2019 N 17-1-2-6/865, МСФО (IFRS) 16 не предусматривает исключения в отношении амортизации актива, представляющего собой право пользования земельным участком. Земельный участок имеет неограниченный срок полезного использования, срок полезного использования актива в форме права пользования строго ограничен сроком аренды.

Таким образом, актив в форме права пользования, являющийся земельным участком, должен амортизироваться в течение срока аренды.

Но есть и ограничения — срок полезного использования ППА не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.

Способ начисления амортизации определяются аналогично основным средствам: линейным способом или способом уменьшаемого остатка (п. п. 35, 37 ФСБУ 6/2020).

Амортизация также может начисляться (п. п. 10, 17 ФСБУ 25/2018, пп. «а» п. 33 ФСБУ 6/2020):
- с даты поступления предмета аренды в организацию, если он пригоден для эксплуатации в запланированных целях;
- с даты приведения предмета аренды в состояние, пригодное для использования (например, с даты окончания монтажа);
- с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания ППА.
Здесь важно отметить, что учетная политика в отношении права пользования активом и других аналогичных по характеру использования активов должна быть единой.

Например, если полученное в аренду имущество по характеру использования схоже с основными средствами (ОС), которые компания переоценивает, то и право пользования этим имуществом подлежит переоценке.

5. Порядок отражения прав пользования активами (ППА) в бухгалтерском балансе арендатора (п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», п. 47 МСФО (IFRS) 16 «Аренда»): либо по строке 1150 «Основные средства» (в отношении арендованных основных средств) с раскрытием информации в примечаниях о включении ППА, либо по отдельной самостоятельно выделенной строке.

ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете»

В учетной политике на 2022 год по ФСБУ 27/2021 нужно подкорректировать буквально пару пунктов:

1. Порядок исправления первичных учетных документов и регистров бухучета.

Выбор способов исправления бумажных и электронных документов приведен в п. 18-22 ФСБУ 27/2021.

Например, исправление в первичном учетном документе, составленном на бумажном носителе, допустимо только корректурным способом: путем зачеркивания ошибочного текста или суммы и указания исправленного текста или суммы над зачеркнутым. Исправление в первичном учетном документе, составленном на бумажном носителе, путем составления нового (исправленного) документа не допускается.

Исправление в регистре бухгалтерского учета, составленном на бумажном носителе, допустимо корректурным способом, либо путем исправительной записи по счетам бухгалтерского учета.

Исправление первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, составленных в виде электронного документа, допустимо путем составления нового (исправленного) электронного документа.

2. Порядок хранения документов и доступ к ним.

Срок хранения нужно увеличить до 5 лет. (ч. 1 ст. 29 Закона о бухгалтерском учете). Конкретные сроки хранения нужно установить на основании Налогового кодекса РФ, Федерального закона от 22.10.2004 N 125-ФЗ «Об архивном деле в Российской Федерации» и Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков их хранения, утвержденного Приказом Росархива от 20.12.2019 N 236.

Запрещен перевод документов, составленных на бумажном носителе, в электронный вид с целью последующего хранения.

Должно быть обеспечено информирование главного бухгалтера (иного соответствующего лица) о доступе к архивам документов.

3. К учетной политике нужно приложить график документооборота.

Требования к организации документооборота в компании отражены в п. 28-30 ФСБУ 27/2021.

График документооборота в учетной политике 2022 должен обеспечить, в частности, своевременное отражение в учете объектов бухучета, в том числе передачу первичных учетных документов для регистрации сведений из них в регистрах бухучета и бухгалтерской отчетности.

При проведении аудита в АКГ «ПРАВОВЕСТ Аудит» эксперты и аудиторы консультируют по вопросам применения новых ФСБУ. Также мы оказываем услуги по актуализации учетной политики.

Узнать об изменениях по НДС, налогу на прибыль, страховым взносам, НДФЛ и налогу на имущество организаций вы можете в Шпаргалке от аудиторов и экспертов «Самые важные изменения по налогам и взносам с 1 января 2022 года».
Похожие публикации:

Дап в бухгалтерии что это