Как отразить в бухгалтерском учете концепцию проекта

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Носова Екатерина Евгеньевна

Программа разработана совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Компания выполняет работы по разработке проектной документации по договорам гособоронзаказа. Затраты в период действия договора накапливаются на незавершенном производстве и списываются в момент подписания Акта сдачи-приемки выполненных работ с заказчиком.
Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете затрат, имеющих отношение к данному проекту, если подтверждающие документы от субподрядчиков получены с опозданием: поступили в следующем квартале или отчетном году после подписания Акта реализации работ; датированы следующим кварталом (годом); датированы текущим кварталом (отчетным годом)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В данном случае при разработке способа бухгалтерского учета затрат, связанных с реализацией проектных работ, целесообразно принимать во внимание следующие принципы:
— расходы отражаются в бухгалтерском учете в периоде выполнения необходимых для их признания условий, вне зависимости от даты составления или получения внешнего расчетного документа, закрывающего сделку;
— в качестве первичных учетных документов могут выступать хозяйственные документы, которыми сопровождаются гражданско-правовые сделки, однако это не является обязательным с позиции бухучета;
— если внешние документы (акты приема-передачи субподрядных работ) поступают в организацию после окончания отчетного периода, но до формирования бухгалтерской отчетности (промежуточной или годовой), то они подлежат регистрации последним числом соответствующего периода;
— если на момент составления бухгалтерской отчетности внешний документ не получен, то для регистрации факта несения затрат, формирующих себестоимость выполненных работ, следует составить внутренний учетный документ.
В целях налогообложения прибыли расходы по субподрядным работам могут быть учтены не ранее периода, на который приходится дата подписания акта приемки-передачи выполненных работ.
Для принятия к вычету НДС со стоимости субподрядных работ необходим счет-фактура продавца.

Обоснование позиции:

Общие гражданско-правовые аспекты

Прежде заметим, что граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Понуждение к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена ГК РФ, законом или добровольно принятым обязательством (ст. 1, п. 1 ст. 421 ГК РФ, ст. 527, 528 ГК РФ, части 6, 6.1 ст. 6, ст. 14 Федерального закона от 29.12.2012 N 275-ФЗ «О государственном оборонном заказе»). В общих случаях и условия договора определяются по усмотрению сторон (п. 4 ст. 421 ГК РФ), что в целом распространяется и на подряд, включая подряд на выполнение проектных и изыскательских работ, подрядные работы для государственных нужд (п. 2 ст. 702, ст. 758, 763 ГК РФ).
Так, заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику. Заказчик, обнаруживший недостатки в работе при ее приемке, вправе ссылаться на них в случаях, если в акте либо в ином документе, удостоверяющем приемку, были оговорены эти недостатки либо возможность последующего предъявления требования об их устранении. Если иное не предусмотрено договором подряда, заказчик, принявший работу без проверки, лишается права ссылаться на недостатки работы, которые могли быть установлены при обычном способе ее приемки (явные недостатки) (пп. 1-3 ст. 720 ГК РФ).
В силу п. 1 ст. 721 ГК РФ если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором, результат выполненной работы должен в момент передачи заказчику обладать свойствами, указанными в договоре или определенными обычно предъявляемыми требованиями, и в пределах разумного срока быть пригодным для установленного договором использования.
В частности, по договору подряда на выполнение проектных и изыскательских работ подрядчик обязан (ст. 758-760 ГК РФ):
— выполнять работы в соответствии с заданием и иными исходными данными на проектирование и договором;
— согласовывать готовую техническую документацию с заказчиком, а при необходимости вместе с заказчиком — с компетентными государственными органами и органами местного самоуправления;
— передать заказчику готовую техническую документацию и результаты изыскательских работ.
К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 2 ГК РФ, п. 1 ст. 2 НК РФ, ст. 4, 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ)).

Бухгалтерский учет

Общие требования

Бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными этим законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (ст. 1, ч. 1 ст. 6 Закона N 402-ФЗ).
К числу объектов бухгалтерского учета относятся факты хозяйственной жизни (далее также — ФХЖ) — сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств, а также доходы и расходы (п. 8 ст. 3, ст. 5 Закона N 402-ФЗ). Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, соответствующим обязательным признакам (чч. 1, 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
В силу ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания.
В свою очередь, данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета не допускаются. Как не допускается и ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета (чч. 1-3 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).
Иными словами, отсутствие своевременно оформленного первичного документа является прямым препятствием для отражения операции на счетах бухгалтерского учета и, соответственно, влияет на достоверность показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ).
Вместе с тем Закон N 402-ФЗ не содержит каких-либо положений, уточняющих значение слова «своевременной» или словосочетания «непосредственно после». Закон N 402-ФЗ также не содержит требований по оформлению ФХЖ тем или иным конкретным документом, как не определяет и случаи, при которых для проведения записи по счетам бухучета необходимо иметь в наличии исключительно «внешние» первичные документы (полученные от контрагента).

Особенности формирования учетной политики

Конкретного нормативного регулирования методологии учета (алгоритма) непосредственно для ситуации, указанной в вопросе, не предусмотрено. Совокупность способов ведения организацией бухгалтерского учета составляет учетную политику, которая формируется организацией самостоятельно. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами (чч. 1-3 ст. 8 Закона N 402-ФЗ, пп. 2, 7, 7.1, 7.3 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). При этом утверждаются в том числе (п. 4):
— формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
— правила документооборота и технология обработки учетной информации;
— порядок контроля за хозяйственными операциями;
— другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Напомним общие требования к учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 6 ПБУ 1/2008):
— полнота отражения в бухучете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);
— своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности (требование своевременности);
— большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
— отражение фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);
— тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);
— рациональное ведение учета (требование рациональности).
Согласно п. 5 ПБУ 1/2008 учетная политика формируется исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (т.е. предполагается, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место).
На указанные требования и допущения необходимо ориентироваться при разработке способов ведения бухучета, при этом последовательно используются следующие документы (п. 7.1 ПБУ 1/2008):
а) МСФО;
б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
в) рекомендации в области бухгалтерского учета*(1).
В рассматриваемой ситуации, прежде всего, рекомендуем обратить внимание на следующие рекомендации Фонда «НРБУ «БМЦ»:
— Рекомендация Р-115/2020-КпР «Своевременность документального оформления фактов хозяйственной жизни» от 23.06.2020;
— Рекомендация Р 62/2015-КпР «Отражение фактов хозяйственной жизни по поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам» от 20.05.2015,
— Рекомендация Р-113/2020-КпР «Первичные учетные документы в условиях удаленной работы» от 06.04.2020;
— Рекомендация Р-18/2011-КпТ «Неотфактурованные поставки и исправление ошибок»;
— Рекомендация Р-96/2018-КпР «Профессиональное суждение» от 17.12.2018.
Возможно, будет полезна Рекомендация Р-49/2014-ОК Маш «Затраты на приемо-сдаточные испытания» от 06.12.2013.

Предлагаемые решения с учетом Рекомендаций

В Рекомендации Р-115/2020-КпР «Своевременность документального оформления фактов хозяйственной жизни» предложен следующий подход к решению вопроса о своевременности документального оформления ФХЖ для их регистрации в бухгалтерском учете:
1. Регистрация факта хозяйственной жизни в бухгалтерском учете считается своевременной, если она обеспечила включение всех количественных показателей, неколичественных данных и другой информации, на которую повлиял данный факт, в бухгалтерскую отчетность организации.
2. Для целей бухгалтерского учета составление первичного учетного документа непосредственно после окончания факта хозяйственной жизни означает составление документа до момента использования содержащейся в нем информации при составлении бухгалтерской отчетности за период, в котором оформляемый факт имел место.
То есть составление первичного документа и регистрация ФХЖ в бухучете может считаться своевременной, если информация об этом факте нашла отражение в бухгалтерской отчетности за период, в котором операция была фактически совершена.
О «своевременности» в отношении даты отражения в бухучете факта хозяйственной жизни идет речь и в Рекомендации Р 62/2015-КпР «Отражение ФХЖ по поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам».
Исходя из общих критериев признания доходов и расходов, регулятор бухгалтерского учета делает вывод, что своевременная регистрация ФХЖ в регистрах бухгалтерского учета означает, что этот факт должен регистрироваться по его дате совершения, а не дате ПУД (первичный учетный документ), которым ФХЖ оформлен. Следовательно, для принятия к бухгалтерскому учету ПУД имеет значение дата совершения ФХЖ, а не дата составления и (или) получения ПУД.
При этом законодательство по бухгалтерскому учету не содержит ограничений для регистрации в регистрах бухучета ПУД с более поздней датой составления и (или) получения, чем дата окончания отчетного периода, в котором имел место факт хозяйственной жизни при наличии в этом документе специальной информации о дате (периоде) совершения факта хозяйственной жизни.
Применительно к рассматриваемой ситуации это может означать, что документы, поступившие в организацию по окончании отчетного периода (квартала или года)*(2), в том числе датированные следующим отчетным периодом, могут быть зарегистрированы в регистрах бухучета и проведены по соответствующим счетам в периоде, к которому относится исполнение контракта (например, последним числом отчетного периода), что согласуется с положениями ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»*(3).
Косвенно подобная возможность прослеживается и из ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». Так, ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года или после его окончания, но до утверждения бухгалтерской отчетности, исправляется соответствующими записями по счетам соответственно текущей датой либо декабрем отчетного года (пп. 4-8 ПБУ 22/2010).
Как мы понимаем, в рассматриваемой ситуации речь идет не об ошибках, а об особенностях документального оформления в связи с определенной спецификой выполнения работ по разработке проектной документации по договорам гособоронзаказа.
В этой связи хотим обратить внимание на п. 3 Рекомендации Р 62/2015-КпР, где приведен такой вариант решения: Если на момент составления отчетности за период, в котором имел место ФХЖ, «внешний» ПУД не получен, то для отражения ФХД в бухгалтерском учете отчетного периода составляется «внутренний» ПУД. После поступления «внешнего» ПУД, при необходимости, данные, отраженные в регистрах бухгалтерского учета, подлежат корректировке. Аналогичный подход отражен в Рекомендации Р-18/2011-КпТ «Неотфактурованные поставки и исправление ошибок».
Здесь же указано и на аналогичный подход, принятый для целей налогового учета в письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, которым рекомендована форма универсального передаточного документа (УПД). Так, дата составления УПД напрямую не определяет момент отражения дохода или расхода в отличие от даты ФХЖ, а является лишь показателем, позволяющим однозначно идентифицировать документ.
Более того, в Рекомендации Р-113/2020-КпР «Первичные учетные документы» (п. 3) обращено внимание, что документы, оформляемые в целях реализации гражданско-правовых, трудовых и иных договоров организации с другими лицами, такие как акты приемки-передачи имущества, имущественных прав, результатов работ, услуг, авансовые отчеты, товарные, транспортные накладные и др. (далее — хозяйственные документы), не являются по умолчанию первичными учетными документами. Организация вправе использовать хозяйственные документы непосредственно в качестве первичных учетных документов для оформления ФХЖ исключительно при условии, что они содержат необходимую информацию об этих фактах и отвечают всем требованиям, установленным Законом N 402-ФЗ. Широко распространенная практика использования хозяйственных документов непосредственно в качестве первичных учетных документов является следствием традиций документального оформления операций, сложившихся до вступления в силу Закона N 402-ФЗ, но не является обязательным способом реализации требований этого закона и не прописана в нем.
Согласно п. 4 Рекомендации Р-113/2020-КпР организация вправе для оформления любого ФХЖ, в том числе связанного с ее отношениями с другими лицами, составлять и подписывать первичный учетный документ без участия других сторон. В этом случае хозяйственные документы выполняют лишь роль источника информации для включения в составленный организацией первичный учетный документ. Организация самостоятельно определяет способы подтверждения надежности информации о ФХЖ для ее включения в первичный учетный документ, в том числе информации, полученной из хозяйственных документов.
Безусловно, для признания доходов и расходов в соответствующем отчетном периоде должны выполняться критерии их признания, установленные ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 9/99 «Доходы организации».
В рассматриваемой ситуации речь идет о расходах по обычным видам деятельности (т.е. осуществление которых связано с выполнением работ) (п. 5 ПБУ 10/99)*(4). Согласно Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, такие расходы первоначально отражаются по дебету счета 20 «Основное производство». По кредиту счета 20 отражаются суммы фактической себестоимости выполненных работ, которые списываются в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» в периоде признания доходов. Остаток по этому счету на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства (п. 9 ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 10 ПБУ 10/99 правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету. Полагаем, в данном случае себестоимость выполненных работ следует определять с учетом Порядка определения состава затрат, включаемых в цену продукции, поставляемой в рамках государственного оборонного заказа (утвержден приказом Минпромторга России от 08.02.2019 N 334, далее — Порядок).
Однако в данном случае вопросы возникают не по составу затрат (или экономическому обоснованию их величины), а по порядку их признания. При этом упомянутый Порядок не определяет требования к организациям по ведению бухгалтерского и налогового учета затрат, о чем прямо сказано в п. 1.
Таким образом, затраты, формирующие себестоимость выполняемых проектных работ, включаются в состав расходов в общем порядке при выполнении условий, указанных в п. 16 ПБУ 10/99, а именно:
— расход производится в соответствии с конкретным договором;
— сумма расхода может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Следовательно, если указанные условия выполняются, затраты подлежат признанию в отчетном периоде, на который приходится реализация работ Заказчику (абзац второй п. 19 ПБУ 10/99), вне зависимости от того, получен ли «внешний» документ, подтверждающий такие затраты (в частности, оформлен ли двусторонний акт сдачи-приемки выполненных работ).
Неотражение в учете расходов, условия признания которых выполнялись в отчетном периоде, рассматривается как ошибка, требующая исправления по правилам ПБУ 22/2010 (Рекомендация Р-18/2011-КпТ).
Очевидно, что сдача работ Заказчику предполагает наличие результата выполненных работ (готовой документации), даже при наличии недостатков, о чем говорилось выше (ст. 720, 721 ГК РФ). Поэтому в данном случае считаем целесообразным руководствоваться упомянутыми рекомендациями БМЦ и до получения (оформления) акта приемки-передачи выполненных работ от субподрядчиков операцию регистрировать на основании самостоятельно разработанного «внутреннего» документа, предусмотрев такой порядок в учетной политике, что вполне согласуется с положениями п. 5, 6, 7.1 ПБУ 1/2008.
Обращаем внимание, что операция в этом случае отражается по счетам бухгалтерского учета в общем порядке, т.е.:
Дебет 20 Кредит 60
— учтены в себестоимости расходы в виде стоимости субподрядных работ (по договорной, расчетной, сметной цене);
Дебет 19 Кредит 60
— выделен НДС из договорной цены.
Если по результатам закрытия сделки с субподрядчиком потребуется корректировка расходов, то образующаяся после составления годовой бухгалтерской отчетности разница признается убытком (прибылью) прошлых лет, учитываемым в составе прочих расходов (доходов) (п. 12 ПБУ 10/99, п. 8 ПБУ 9/99)*(5).
Отметим, на наш взгляд, исходя из положений п. 2, 4, 5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» говорить об оценочных обязательствах в отношении затрат, подобных рассматриваемым, не приходится*(6). Оценочное обязательство может быть признано в бухучете только в том случае, когда у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать (более вероятно, чем нет, что обязанность существует). К примеру, оценочное обязательство отражается в отношении ожидаемых затрат по событиям гарантийного характера, которые организация обязана нести в соответствии с условиями уже законченного договора, то есть после реализации работ (Приложение N 2 к ПБУ 8/2010, косвенно смотрите п. 2, 18 Рекомендации Р-49/2014-ОК Маш). Величина оценочного обязательства определяется исходя из наиболее достоверной денежной оценки расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству, и, как правило, относится на счет 20 «Основное производство» (25 «Общепроизводственные расходы») либо 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Смотрите также п. 2, 12 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (применимость которого к данному случаю не рассматриваем).

К сведению:
Несмотря на то, что принятие Рекомендаций Р-115/2020-КпР и Р-113/2020-КпР обусловлено переводом сотрудников организаций на удаленный режим работы в условиях пандемии новой коронавирусной инфекции, их положения по существу не являются чрезвычайными. Оформление ФХЖ первичными учетными документами в бухгалтерском учете в соответствии с этими Рекомендациями соответствует требованиям законодательства о бухгалтерском учете и может осуществляться и после прекращения чрезвычайных условий (п. 4 и п. 7 соответственно).

Налогообложение

1. Что касается налоговой базы по налогу на прибыль, то для признания любых затрат они должны соответствовать общим критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, в числе которых документальное подтверждение. При этом НК РФ не определяет конкретный перечень тех или иных документов, подтверждающих расходы, как и не устанавливает условия их оформления. Налоговый учет строится на основе данных первичных учетных документов (включая справку бухгалтера) и регистров бухгалтерского учета (ст. 313 НК РФ).
То есть в качестве документального подтверждения расходов могут использоваться любые документы, главное, чтобы они были оформлены в соответствии с законодательством РФ, в частности, соответствовали понятию первичных учетных документов (для этого как минимум должны содержать обязательные реквизиты, определенные Законом N 402-ФЗ) (п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 03.03.2021 N 03-03-06/1/14956, от 26.02.2021 N 03-03-06/1/13409, от 18.02.2021 N 03-03-06/1/11266, от 18.02.2021 N 03-03-07/11292, от 14.01.2021 N 03-03-06/1/919 и др.).
При методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 271 НК РФ). Вместе с тем для услуг (работ) производственного характера датой осуществления признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) (подп. 6 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 01.06.2020 N 03-03-06/1/46306, от 18.10.2019 N 03-03-06/1/80379). В связи с чем до даты подписания акта приемки выполненных работ учесть в расходах стоимость субподрядных работ не получится.
Если впоследствии будет получен акт, датированный (подписанный) предыдущим отчетным (налоговым) периодом, то в общем случае у налогоплательщика нет обязанности корректировать налоговую базу и подавать уточненную налоговую декларацию. Расходы могут быть доучтены в текущем периоде (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ). Такая возможность отсутствует в случае, если в предыдущем (или текущем) отчетном (налоговом) периоде был получен убыток. В этом случае с целью признания расходов потребуется представить уточенную налоговую декларацию (письма Минфина России от 20.06.2018 N 03-03-06/1/42047, от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177). Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде (в целях налогообложения прибыли).
2. В части НДС отметим следующее. Непременным условием для принятия покупателем сумм НДС к вычету является наличие счета-фактуры продавца (п. 1, 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ). А значит, если на момент представления налоговой декларации счет-фактура от субподрядчика не получен (с учетом п. 1.1 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 30.05.2016 N 03-03-06/1/31061, от 02.02.2016 N 03-07-11/4712), то право на налоговые вычеты в соответствующем периоде отсутствует.

К сведению:
Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов, которое может отличаться от мнения других специалистов, а также позиции контролирующих органов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

29 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Рекомендации в области бухгалтерского учета отнесены к документам в области регулирования бухгалтерского учета (п. 4 ч. 1, чч. 7-9 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).
*(2) Законом N 402-ФЗ предусмотрена обязанность составления годовой бухгалтерской отчетности (чч. 1-3 ст. 13 Закона N 402-ФЗ). Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность (за период менее отчетного года) составляется в том случае, когда обязанность ее представления установлена (чч. 4, 5 ст. 13 Закона N 402-ФЗ):
1) законодательством Российской Федерации;
2) нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета;
3) договорами экономического субъекта;
4) учредительными документами экономического субъекта;
5) решениями собственника экономического субъекта.
Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Промежуточная бухгалтерская отчетность.
*(3) Энциклопедия решений. Отражение событий после отчетной даты.
*(4) Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов по обычным видам деятельности.
*(5) То есть учет предлагается вести по аналогии с неотфактурованными поставками. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Учет товаров по неотфактурованным поставкам.
*(6) Энциклопедия решений. Оценочные обязательства (строки 1430 и 1540 бухгалтерского баланса).

Капитальные вложения в бухгалтерском учете — это.

Что такое капитальные вложения в бухучете и каковы их отличительные характеристики

Определение данного понятия мы можем найти в ст. 1 закона «Об инвестиционной деятельности…» от 25.02.1999 № 39-ФЗ. К капвложениям закон относит основные средства, а именно — затраты на их создание, приобретение, расширение, реконструкцию, проектно-изыскательские работы и проч.

Если мы обратимся к п. 4 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», действующему с 2022 года, и к п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», действующему до конца 2021 года, то увидим, что важным критерием основных средств является долгосрочность их использования — более года.

Важно! С 2022 года ПБУ 6/01 утратил силу, а при учете капвложений нужно руководствоваться новым ФСБУ 26/2020, которое так и называется «Капитальные вложения». Что в связи с этим изменилось в учете, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно переходите в материал.

В свою очередь, определение долгосрочного инвестирования нам дает положение по бухучету, утвержденное письмом Минфина РФ от 30.12.93 № 160. К долгосрочным инвестициям п. 1.2 данного положения причисляет затраты на создание, покупку, увеличение размеров внеоборотных активов, которые используются дольше одного года. При этом выделяется важное условие — такие объекты не могут быть использованы для продаж.

ВАЖНО! Не являются долгосрочным инвестированием долгосрочные финвложения в ценные бумаги (в том числе государственные) и уставные капиталы иных компаний.

Капвложения в бухучете учитываются по фактически осуществленным затратам (п. 9 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», действующий с 2022 года., п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», действующий до конца 2021 года).

Если фирма осуществляет строительство актива, для учета произведенных капзатрат рекомендуется следующая их разбивка:

по строительным работам;
по монтажу;
по покупке оборудования для сдачи в монтаж;
по покупке оборудования, не предполагающего монтажа;
по покупке инструмента и инвентаря;
по покупке оборудования, нуждающегося в монтаже, но предназначенного для постоянного запаса;
по прочим капзатратам.

При этом до завершения строительных работ общая сумма вышеприведенных затрат образует стоимость незавершенного строительства актива.

Как арендатору отразить в бухучете капвложения в неотделимые улучшения арендованного имущества, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Готовое решение.

Если же фирма не создает имущественный объект, а покупает — ситуация упрощается: в данном случае капвложения в активы будут равны сумме фактических затрат на их приобретение.

Резюмируя рассмотренные нами нюансы, можно сделать вывод, что определяющей характеристикой капвложений является их ориентирование на приобретение (или самостоятельное создание) инвестиционного актива, который будет использоваться более 12 месяцев. Именно поэтому капвложения не учитывают в составе текущих расходов, а включают в первоначальную стоимость основных средств. Причем данный порядок действует и в бухучете, и в налоговом учете.

Итоговый результат инвестиций — формирование объекта основного средства, подлежащего учету по его первоначальной стоимости. Поэтому для бухучета капвложений необходимо руководствоваться нормами ПБУ 6/01, посвященного детальному описанию правил бухучета основных средств.

Учет капвложений: применяемые счета в бухучете

Согласно плану счетов бухучета (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н) для отражения информации о капзатратах на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухучету в качестве основных средств, применяется сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». Именно на нем собираются все произведенные расходы, образующие первоначальную стоимость нашего актива. К данному счету предусмотрено несколько субсчетов для детального учета осуществляемых затрат.

Исчерпывающую информацию о сч. 08 вы найдете в наших публикациях:

;

ФСБУ 6/2020 «Основные средства», действующий с 2022 года, не содержит примерного перечня расходов, которые формируют первоначальную стоимость. По стандарту первоначальная стоимость — это общая сумма связанных с объектом капвложений, которые организация осуществила до признания ОС в бухучете.

А вот после признания объекта можно выбрать, как его оценивать : по первоначальной или по переоцененной стоимости. Причем выбранный способ применяется ко всей группе ОС.

До конца 2021 года согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальную стоимостью купленных основных средств образовывала совокупность затрат по их приобретению, созданию и сооружению (за вычетом НДС и прочих возмещаемых налогов).

Бухгалтерская проводка в этом случае выглядит следующим образом:

Дт 08 Кт 60.

Первоначальную стоимость актива, изготовленного фирмой самостоятельно, составляют фактические затраты на его производство.

ВАЖНО! Порядок учета и формирования капзатрат на производство основных средств должен соответствовать тому порядку, что определен для учета затрат соответствующих видов продукции, производимых фирмой.

Проводка по учету самостоятельно созданных активов будет иметь следующий вид:

Дт 08 Кт 10, 02, 07, 10, 23, 26, 60, 69, 70, 71, 76.

Создание (реконструкция, модернизация) актива может быть связана с приобретением оборудования, предполагающего осуществление его монтажа, или оборудования, которое невозможно эксплуатировать без предварительной установки (классические примеры — оборудование с креплением на фундаменте, соединение отдельных частей технологической линии и др.). Принятие к учету таких объектов отражается на сч. 07:

Дт 07 Кт 15, 23, 60, 71, 75, 76, 79, 86, 91.

По мере передачи имущества в монтаж оно переносится со сч. 07 на сч. 08:

Дт 08 Кт 07.

Процесс создания нового объекта (или реконструкции уже имеющегося) может быть очень продолжительным. Это обусловлено, в частности, поэтапным способом принятия работ, длительным осуществлением опытной эксплуатации, которая производится до тех пор, пока не будут достигнуты запланированные проектные параметры, и многими другими специфическими объективными факторами, имеющими место в строительстве.

Все это может потребовать очень больших капзатрат, осуществить которые возможно только с помощью привлеченных заемных средств. Проценты по ним будут увеличивать бухгалтерскую стоимость капвложений в активы:

Дт 07, 08 Кт 66, 67.

ВАЖНО! Данное правило относится только к тем процентам, которые начислялись до принятия актива к учету. После этого события проценты относят на операционные расходы (п. 11 ПБУ 10/99).

После того как все капзатраты по объекту будут полностью собраны на сч. 08, он считается готовым к эксплуатации, а его стоимость переносится на сч. 01:

Дт 01 Кт 08.

Итоги

Капитальные вложения в бухгалтерском учете — это понятие, неразрывно связанное с долгосрочными инвестициями и основным капиталом фирмы. Бухучет капвложений осуществляется по правилам, предписанным ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», действующих с 2022 года, а также планом счетов бухучета (приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). До конца 2021 года алгоритм учета капвложений регламентировался ПБУ 6/01 и приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н.

Проектный управленческий учет в организации

Юрий Мартынов

Деятельность практически любой компании включает выполнение проектов. Для развития компании необходимо контролировать затраты и оценивать эффективность каждого проекта. Проектный управленческий учет предоставляет возможность собственникам и руководителям компаний получать своевременную и корректную информацию по компании в целом и по каждому проекту в отдельности.

Основные приемы и методы управления финансами проектов – в нашей публикации.

Что такое проектный управленческий учет и в каких организациях он применяется?

Многие компании используют проектный учет в своей деятельности. Он позволяет получить больше информации о положении дел в компании, при этом проекты могут быть разного масштаба и сложности.

Под проектом понимается совокупность мероприятий, объединенных целью и имеющих выделенный бюджет. Каждый проект характеризуется, по меньшей мере:

Целью выполнения проекта
Конечными сроками существования
Выделенной суммой бюджета

Проекты в компании могут подразделяться на два вида:

внешние (операционные) – проекты, выполняемые в рамках договоров с Заказчиками.
внутренние (инвестиционные) – проекты, направленные на внутреннюю оптимизацию, они осуществляются за счет капитальных вложений.

Совокупность внутренних проектов представляет собой Инвестиционный бюджет.

Независимо от вида проекта, для корректного расчета финансовых показателей каждого проекта необходимо организовать раздельный сбор фактических показателей.

Компании, выполняющие проекты для внешних Заказчиков, являются проектно-ориентированными компаниями. К таким компаниям можно отнести:

Консалтинговые компании
Строительные компании
Инжиниринговые компании
Аудиторские компании
IT-компании по внедрению и разработке ПО
Компании по разработке дизайна и др.

Все они должны учитывать особенности проектной деятельности при формировании учетной политики управленческого учета.

Особенности организации управленческого учета проектной деятельности

Если компания ведет несколько внешних проектов одновременно, то и управленческий учет должен учитывать все особенности бизнеса. Помимо основных отчетов, агрегирующих показатели проектов по компании в целом (Отчет по доходам и расходам, Отчет по движению денежных средств, Управленческий баланс), необходимо формировать дополнительно следующие отчеты:

Отчет по маржинальной стоимости в разрезе проектов
Расчет рентабельности по проектам
Распределение денежных потоков по проектам
План-факт БДР по проектам
План-факт БДДС по проектам

Управленческий учет по проектам в процессе постановки и внедрения требует индивидуального подхода для каждой компании. Необходимо решить ряд методологических вопросов и зафиксировать их в учетной политике для целей ведения управленческого учета. Они касаются:

Формирования структуры прямых затрат
Распределения накладных расходов между проектами
Разработки методики трансфертного ценообразования при работе над проектом разными подразделениями
Учета коммерческих затрат, формирующихся перед началом проекта и направленных на его заключение

Чем точнее будут описаны данные методики, тем более точным будет оценка рентабельности проекта, его финансовой эффективности.

Формирование структуры прямых затрат

Если основные затраты компании составляют затраты на персонал (консалтинг, IT-разработчики, аудиторские компании и др.), и при этом сотрудники могут работать на нескольких проектах сразу, хорошим решением распределения основных затрат на проекты для управленческого учета будет распределение по фактически отработанному времени. Это позволит не только отслеживать рентабельность проектов по договорам с фиксированной ценой, но и контролировать выполнение проекта, если система учета рабочего времени позволяет привязать затраченное время к графику выполнения проекта.

Распределение накладных расходов между проектами

Помимо прямых расходов (ФОТ и налоги с зарплаты сотрудников, непосредственно занятых в проектах), в проектно-ориентированных компаниях возникают накладные расходы, распределение которых между проектами является нетривиальной задачей.

Существует несколько вариантов решения. Наиболее часто используют следующие:

Отдельное бюджетирование накладных расходов и списание этих расходов на общий финансовый результат;
Использование коэффициентов распределения накладных расходов;
Определение ставки возмещения основных работников с учетом накладных расходов. Ставка позволяет распределить накладные расходы на проекты, пропорционально затраченному на них времени. При этом ставка может отличаться для разных групп сотрудников;
Использование внутреннего субподряда. Для этого между подразделениями компании устанавливаются трансфертные цены, которые могут определятся по рыночной цене за аналогичные работы или по величине затрат на оплату труда с учетом коэффициента на покрытие накладных расходов.

Методика трансфертного ценообразования

При осуществлении проектной деятельности компания может использовать методику внутреннего субподряда. В этом случае подразделение (ЦФО), отвечающее за выполнение проекта, становится внутренним заказчиком ресурсов других подразделений (ЦФО).

Важной задачей является определение трансфертной цены внутренних подразделений. Для этих целей может использовать несколько методов:

метод сопоставления рыночных цен;
метод цены последующей реализации;
затратный метод;
метод сопоставимой рентабельности;
метод распределения прибыли;
метод цены независимой оценки.

В большинстве случаев используется метод сопоставления рыночных цен на аналогичные работы с применением поправочного коэффициента.

Идентичность работ и товаров определяется на основании открытой информацией по рынку в соответствии со следующими показателями сходства:

Идентичные товары. Товары сравниваются по функциональным, техническим и эксплуатационным свойствам. Учитывать можно также производителя, страну, из которой поступил товар. Во внимание не принимаются мелкие различия.
Идентичные работы. Работы сравниваются по качественным характеристикам. Во внимание принимаются используемые технологии и методики, деловая репутация подрядчика.
Однородные товары (неидентичные). Во внимание принимаются сходные свойства, характеристики, которые позволяют объектам выполнять аналогичные функции, возможность коммерческой взаимозаменяемости. Учитывается качество товаров, страна их происхождения, репутация производителя.
Однородные работы (неидентичные). Учитываются похожие характеристики, которые позволяют работам быть взаимозаменяемыми. Во внимание принимается качество работ, репутация подрядчика на рынке, форма и объем оказываемых услуг, уникальность.

Этот метод удобно применять в децентрализованных компаниях, когда отдельные подразделения относительно свободны в выборе внутренних или внешних покупателей и продавцов, например, когда работы могут не только использоваться внутри компании, но и реализоваться на сторону.

Если подразделения-«поставщики» используются только внутри компании или рынок этих услуг/товаров некрупный, можно использовать установку цен на основании внутренних затрат подразделения (ЦФО). Подразделение, передающее свою продукцию, использует ценообразование на базе маржинальных затрат плюс надбавка или наценка к общим затратам. При этом размер коэффициента компенсирования постоянных затрат зависит от объема реализованных работ, товаров.

Так, с ростом объема роль переменных расходов в себестоимости единицы продукции (услуги) возрастает, а значимость постоянных затрат, соответственно, падает, что ведет к уменьшению коэффициента компенсирования.

Учет коммерческих затрат, формирующихся перед началом проекта

Перед началом проекта компания несет затраты на его предпродажную подготовку. Эти затраты могут включать не только стоимость привлекаемых для участия в них трудовых ресурсов, но и командировочные расходы, приобретение материалов и оборудования, и составлять существенные суммы. В момент заключения договора на проект все накопленные затраты могут переноситься на этот проект, либо в противном случае списываться на прибыль компании.

Новости

Важнейшим условием признания расходов для отражения в отчете о прибылях и убытках является условие соответствия доходов и расходов, в соответствии с которым расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, имея в виду прямую связь между произведенными затратами и поступлениями по соответствующей статье.

Часто достаточно сложно определить привели ли данные расходы к доходам текущего периода. Поэтому есть специальные приемы: распределение расходов во времени специальным образом (например, распределение первоначальной стоимости основных средств путем начисления износа), отнесение затрат целиком на период. В целом действует следующее правило: если произведенные затраты приводят к будущим выгодам, они отражаются как активы; если они приводят к текущим выгодам – как расходы; если не приводят ни к каким выгодам – как убытки.

Поясним это более подробно:

1. Расход признается в отчете о прибылях и убытках после признания дохода, который был получен в результате осуществления затрат (расходов). Например, себестоимость проданной продукции признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках только после признания дохода — выручки от продажи этой продукции.

2. Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами.

Таким образом, если активы будут приносить доходы в течение нескольких периодов, то и затраты, осуществленные при их приобретении или создании будут признаваться расходами в отчете о прибылях и убытках в течение нескольких периодов. Например, затраты на подготовку и освоение нового производства, направления деятельности организации капитализируются временно на счете «Расходы будущих периодов». С началом поступления систематических доходов от этого нового направления капитализированные и признаваемые в качестве активов затраты начинают постепенно признаваться расходами в отчетах о прибылях и убытках, списываясь на себестоимость проданной новой продукции.

3. Статья признается как расход отчетного периода, если соответствующая статья не принесет будущих экономических выгод организации или если будущие экономические выгоды не отвечают критерию отражения актива в бухгалтерском балансе.

Так, например, если в какой-то момент становится очевидным, что вложения в новое направление себя не оправдывают и не оправдают никогда, то есть затраты не принесут доходов вообще, то расход признается в отчете о прибылях и убытках немедленно в данном отчетном периоде (дебет счета «Прибыли и убытки» кредит счета «Расходы будущих периодов»).

В расходы отчетного периода в отчете о прибылях и убытках включаются все статьи, удовлетворяющие критерию признания расходов, независимо от того, как они трактуются с точки зрения налогооблагаемой базы.

В силу наличия различных правил расчета прибыли для целей налогообложения и для целей составления финансовой отчетности эти две цифры могут существенно различаться. Примерами таких разниц могут служит:

Отражение продажи для целей учета по методу начисления, а для целей налогообложения — по методу оплаты;
Для целей учета расходы по гарантийному обслуживанию отражаются в момент продажи, и возникает оценочное обязательство по гарантиям, а для целей налогообложения они принимаются в расчет, только если реально понесены;
Для целей учета и целей налогообложения используются различные методы начисления износа по основным средствам и соответственно различные суммы относятся на расходы и т.д.

В отчет о прибылях и убытках будут включаться расходы отчетного периода на основании данных бухгалтерского чета, удовлетворяющие критерию признания расходов, независимо от того признаются ли они в целях налогообложения или нет.

Расходы также признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникает обязательство без факта отражения имущества, например, в случае возникновения обязательства по гарантии на товар.

В соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

«. с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов».

Представление доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках должно обеспечить заинтересованных пользователей необходимой информацией для принятия экономических решений.

Как отразить в бухгалтерском учете концепцию проекта