Почему резервы отпусков начисляются с минусом

Формирование оценочных обязательств и резервов по отпускам в «1С:Предприятии 8» (часть III)

Компенсация ежегодного отпуска в бухгалтерском и налоговом учете

Если организация формирует оценочные обязательства и резервы по отпускам, то порядок отражения начисленных отпускных в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться. Об этом, а также об инвентаризации резервов по отпускам, мы писали в «БУХ.1С» №9 на стр.16.

Рассмотрим теперь, как в программных продуктах «1С:Предприятия 8» автоматизирован учет компенсации за неиспользованный отпуск в связи с увольнением работника.

Пример 1

Организация находится на общей системе налогообложения и применяет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Совокупный тариф страховых взносов составляет 30%, ставка взносов в ФСС НС и ПЗ — 0,2%.

На основании заявлений сотрудника Красновой Р.З. ей были предоставлены отпуска с 13 по 15 апреля и с 1 по 31 июля. 17 августа сотрудник Любавин П.П. увольняется.

В августе 2015 года документом Увольнение в программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (ред. 3.0) сотруднику Любавину П.П. в межрасчетный период начисляется заработная плата за отработанные дни августа в сумме 13 095,24 руб. и компенсация за неиспользованный отпуск из расчета 18,66 дней в сумме 15 921,46 руб.

При заполнении документа Отражение зарплаты в бухучете за август сумма компенсации распределяется по видам операций следующим образом (рис. 1):

Компенсация ежегодного отпуска в размере 1 988,05 руб.;
Компенсация ежегодного отпуска за счет оценочных обязательств в размере 13933,41 руб.

По этим видам операций распределяются и страховые взносы с начисленной компенсации. Рассмотрим подробнее смысл этих операций.

В бухгалтерском учете накопленная сумма оценочных обязательств по отпускам Любавина П.П. на начало августа составляет 13 933,41 руб. Накопленной суммы оценочных обязательств недостаточно для покрытия начисленной суммы компенсации, поэтому недостающая разница в сумме 1 988,05 руб. отнесена на счета учета затрат. Страховые взносы, относящиеся к этой части компенсации, также напрямую относятся на счета учета затрат, а не на счета оценочных обязательств по страховым взносам.

Напоминаем, что в налоговом учете суммы компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые работникам при увольнении, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании пункта 8 статьи 255 НК РФ и не уменьшают сумму созданного резерва. Поэтому вся начисленная компенсация при увольнении Любавина П.П. в сумме 15 921,46 руб. относится на расходы для целей налогового учета. На рис. 2 представлены движения документа Отражение зарплаты в бухучете за август из программы «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0). Из проводок видно, что в части компенсации в сумме 13 933,41 руб. на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 96.01 «Оценочные обязательства по вознаграждениям работникам» возникают временные разницы. Также они возникают и по страховым взносам, относящимся к этой части компенсации.

Рис. 2. Проводки по начислению компенсации за неиспользованный отпуск

Рис. 2. Проводки по начислению компенсации за неиспользованный отпуск

Начиная с августа, оценочные обязательства и резервы по отпускам сотрудника Любавина П.П. перестают формироваться в связи с его увольнением. При этом оценочные обязательства по отпускам сотрудника Красновой Р.З. до конца года также начисляться не будут, так как у нее не осталось неиспользованных дней отпуска. Резервы по отпускам Красновой Р.З. в налоговом учете продолжают формироваться до конца года.

Напоминаем, что нормативный метод предусматривает исчисление резервов как произведение заработка с учетом страховых взносов и Ежемесячного процента отчислений от ФОТ до тех пор, пока не будет превышена Предельная сумма отчислений в год.

Таким образом, на конец декабря в бухгалтерском учете накопленных оценочных обязательств нет, а в налоговом учете остаются неиспользованные суммы резервов. Оборотно-сальдовая ведомость по 96 счету за 2015 год наглядно отражает (рис. 3):

сумму признанных оценочных обязательств;
начисленные суммы резервов;
суммы отпускных и компенсации при увольнении за счет оценочных обязательств;
суммы отпускных за счет резервов;
временные разницы между данными бухгалтерского и налогового учета.

В конце налогового периода организация обязана провести инвентаризацию резерва (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). За 2015 год в резервы было отчислено 53 538,71 руб., из которых:

41 120,35 руб. — резервы по оплате труда;
12 418,36 руб. — резервы по страховым взносам.

Сумма фактических расходов на оплату отпусков за год составила 45 070,88 руб., из которых:

3 071,67 руб. — сумма отпускных Красновой Р.З. за апрель;
927,65 руб. — страховые взносы, начисленные с отпускных Красновой Р.З. за апрель;
31 544,98 руб. — отпускные Красновой Р.З. за июль;
9 526,58 — страховые взносы, начисленные с отпускных Красновой Р.З. за июль.

Допустим, ООО «Современные Технологии» будет создавать резервы на оплату отпусков в следующем, 2016 году, тогда остаток резерва, соответствующий неиспользованным отпускам, можно перенести на следующий год. Но у сотрудника Красновой Р.З. неиспользованных дней отпуска не осталось, в отношении нее резервы исчерпаны и на следующий год не переносятся.

Суммы резервов, начисленных за год, превышают суммы фактических расходов на оплату отпусков за год, поэтому разницу в сумме 8 467,83 руб. надо включить в состав доходов на 31 декабря текущего года (п. п. 3, 4 статьи 324.1 НК РФ).

Отразим результаты инвентаризации в налоговом учете Операцией, введенной вручную (рис. 4). Автоматическая инвентаризация в отдельном документе будет реализована в «1С:Предприятии 8» к концу 2015 года.

Рис. 4. Включение неиспользованной суммы резервов в доходы

Рис. 4. Включение неиспользованной суммы резервов в доходы

Изменения по 96 счету в оборотно-сальдовой ведомости за 2015 год после корректировки резервов отражены на рис. 5.

Рис. 5. ОСВ по счету 96 за 2015 год после корректировки резервов (пример 1)

Рис. 5. ОСВ по счету 96 за 2015 год после корректировки резервов (пример 1)

После проведения инвентаризации и корректировки резервов на конец налогового периода отсутствуют разницы между данными бухгалтерского и налогового учетов в отношении обязательств по отпускам и резервов. После выполнения обработки Закрытие месяца и выполнения регламентной операции Расчет налога на прибыль за декабрь полностью погашаются признанные в течение года отложенные активы и обязательства (ОНА и ОНО), соответствующие этим разницам.

Напоминаем, что такой результат объясняется тем, что методика расчета оценочных обязательств методом обязательств (МСФО) и методика, применяемая при инвентаризации резервов, одинаковы: на 31 декабря величина оценочных обязательств и резервов по отпускам должна равняться произведению среднего заработка и количества оставшихся дней отпуска с учетом страховых взносов. Иными словами, остаток оценочных обязательств и резервов на конец года — это сумма отпускных, которую следовало бы выплатить, если бы отпуск рассчитывался на все положенные дни отпуска, в том числе и за декабрь. Подробно о методиках расчета оценочных обязательств и резервов по отпускам в программах «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (ред.3.0) и «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0), мы писали в «БУХ.1С» № 8 на стр. 22.

Таким образом, можно сделать вывод, что при применении в бухгалтерском учете метода обязательств в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и при формировании резервов в налоговом учете (а они рассчитываются только нормативным методом) на конец налогового периода не должно оставаться временных разниц и, как следствие, непогашенных ОНА и ОНО в отношении обязательств и резервов по отпускам.

Формирование оценочных обязательств по оплате предстоящих отпусков нормативным методом

Пример 2

В течение первого полугодия 2015 года в отношении оценочных обязательств и резервов по отпускам разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не возникают, поскольку методика расчетов одинаковая. Не возникает разниц и в отношении расходов на оплату труда (рис. 6), так как начисленная сумма отпускных за апрель сотруднику Красновой Р.З. вместе со страховыми взносами полностью покрывается за счет сформированных на этот момент сумм оценочных обязательств и резервов.

Рис. 6. ОСВ по счетам 96 и 26 за полугодие 2015 года (нормативный метод)

Рис. 6. ОСВ по счетам 96 и 26 за полугодие 2015 года (нормативный метод)

Разницы появляются в июле 2015 года, когда Краснова Р.З. уходит в отпуск с 1 по 31 июля, используя неотработанные дни отпуска. За 31 день сумма начисленных отпускных составляет 31 544,98 руб. На начало июля накопленная сумма оценочных обязательств и резервов по отпускам Красновой Р.З. составляет 11 001,06 руб. При заполнении в программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (ред. 3.0) документа Отражение зарплаты в бухучете за июль сумма отпускных распределяется по видам операций:

Ежегодный отпуск за счет резервов в размере 20 543,92 руб.;
Ежегодный отпуск за счет оценочных обязательств и резервов в размере 11 001,06 руб.

Накопленной суммы оценочных обязательств недостаточно для покрытия начисленной суммы отпускных, поэтому недостающая разница в сумме 20 543,92 руб. будет отнесена на счета учета расходов. Страховые взносы, относящиеся к этой части отпускных, также напрямую будут относиться на счета учета расходов, а не на счета учета оценочных обязательств по страховым взносам. Несмотря на то, что накопленной суммы резервов недостаточно для покрытия начисленной суммы отпускных, в налоговом учете вся сумма отпускных со страховыми взносами в полном объеме относится на счета учета резервов. Именно поэтому в июле сумма расходов на оплату труда в налоговом учете существенно ниже, чем в бухгалтерском.

При заполнении документа Отражение зарплаты в бухучете за август сумма компенсации распределяется по видам операций следующим образом:

Компенсация ежегодного отпуска: 1 921,46 руб.;
Компенсация ежегодного отпуска за счет оценочных обязательств: 14000,00 руб.

По этим видам операций распределяются и страховые взносы с начисленной компенсации. Накопленной суммы оценочных обязательств недостаточно для покрытия начисленной суммы компенсации, поэтому недостающая разница в сумме 1 921,46 руб. отнесена на счета учета затрат. В налоговом учете вся сумма начисленной компенсации Любавину П.П. в сумме 15 921,46 руб. относится на расходы. На расходы относятся и страховые взносы, относящиеся к компенсации.

Начиная с августа, оценочные обязательства и резервы по отпускам сотрудника Любавина П.П. перестают начисляться в связи с его увольнением. При этом по правилам нормативного метода оценочные обязательства и резервы по отпускам сотрудника Красновой Р.З. до конца года продолжают начисляться, несмотря на то, что у нее не осталось неиспользованных дней отпуска. Оборотно-сальдовая ведомость по 96 счету за 2015 год представлена на рис. 7.

Рис. 7. ОСВ по счету 96 за 2015 год (пример 2)

Рис. 7. ОСВ по счету 96 за 2015 год (пример 2)

В конце налогового периода организация проводит инвентаризацию резерва. Предположим, что ООО «Современные Технологии» будет формировать оценочные обязательства и резервы на оплату отпусков в следующем, 2016 году.

У сотрудника Красновой Р.З. неиспользованных дней отпуска не осталось, поэтому на следующий год резервы не переносятся. Сумма резервов, начисленных за год, превышает сумму фактических расходов на оплату отпусков за год, поэтому разница в размере 8 467,83 руб. включается в состав доходов на 31 декабря текущего года (рис. 4).

Что касается остатков оценочных обязательств на конец года, то на основании абз. 2 пункта 22 ПБУ 8/2010 избыточные оценочные обязательства учитываются при расчете оценочных обязательств на следующую отчетную дату, а не списываются на прочие доходы, поскольку обязательства по предоставлению отпусков работникам не прекращаются на последнее число отчетного периода. Таким образом, в бухгалтерском учете счет 96 не закрывается (рис. 8).

Рис. 8. ОСВ по счету 96 за 2015 год после корректировки резервов (пример 2)

Рис. 8. ОСВ по счету 96 за 2015 год после корректировки резервов (пример 2)

На конец налогового периода остаются временные разницы между данными бухгалтерского и налогового учета, а также непогашенные ОНА и ОНО в отношении обязательств и резервов по отпускам.

Обобщим полученные результаты, касающиеся формирования оценочных обязательств по оплате предстоящих отпусков в бухгалтерском учете и формирования резервов предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете:

Отпускные резервы – работа над ошибками

Много вопросов часто возникает по формированию оценочных обязательств на отпускные выплаты работникам. Ошибок в этой части бухгалтерского учета много. Речь как правило идет о серьезных суммах, серьезно влияющих на финансовый результат деятельности компании. Как избежать ошибок в этом вопросе? Разбираемся в статье.

До 2011 года в бухучете существовало правило, что организация может (но не обязана) создавать резервы на выплату отпусков своим работникам. Суть этого «старого» резерва на выплату отпусков была в том, что с его помощью организация в течение календарного года могла сгладить резкие перепады расходов на выплату отпускных своим работникам, поскольку, как правило, летом расходы на оплату отпусков гораздо больше, чем зимой.

Но очень важно понимать, что «старый» резерв на выплату отпусков в конце каждого года всегда обнулялся, т.е. он работал только в течение года. С его помощью организациям удавалось выравнивать ещё и ежемесячную себестоимость выпускаемой продукции, чтобы не возникало скачков и провалов в зависимости от количества отпусков.

ПБУ-8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные факты» вступили в действие с 2011 года. Согласно ему, бухгалтерская отчетность должна содержать не только данные о документально подтвержденных обязательствах компании перед контрагентами и третьими лицами, но и информацию по планируемым расходам, которые неизбежны. С составлением этой информации бухгалтерская отчетность становится более достоверной, поскольку отражает в себе наиболее реалистичную картину финансового положения предприятия.

Отмечу, что эти ПБУ-8/2010 могут не применяться лишь организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения учета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность (см.п.3 ПБУ-8/2010). Следовательно, все остальные организации обязаны применять эти ПБУ.

Также отмечу, что отсутствие этой информации на бухгалтерских счетах может быть расценено как нарушение правил учета доходов и расходов, ответственность за которое наступает по двум основаниям:

за грубое нарушение учета доходов и расходов при отсутствии признаков налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ в размере от 10-30 тыс.руб.;
административная ответственность, применяемая к должностным лицам по ст. 15.11 КоАП РФ.

Вместе с тем, ПБУ-8/2010 совершенно иначе решает этот вопрос, хотя говорит о той же самой проблеме — о том, как учитывать планируемые расходы, которые документально еще не оформлены, но де-юре неизбежны. Прежде всего, к такой категории расходов относятся выплаты отпускных работникам. Заметьте разницу: ПБУ-8/2010 говорит о необходимости формирования оценочного обязательства организации, подлежащего отражению в бухгалтерской отчетности, чтобы в полной мере показать в ней все без исключения обязательства, сформировавшиеся по состоянию на отчетную дату.

А обязательства по выплате отпусков своим работникам де-юре формируются у любой организации каждый день. Потому что каждый отработанный сотрудником день дает ему право на частичку отпуска, который в будущем должен быть отплачен именно работодателем.

И конечно, обязательства компании по оплате отпусков можно исчислить в денежном выражении. Эти обязательства рассчитываются и формируются (т.е. учитываются на счетах бухучета) разово по состоянию на отчетную дату. Кроме того, такие обязательства по выплате отпускных еще должны быть увеличены на суммы страховых взносов в социальные фонды.

Отражается наши оценочные обязательства в бухучете в рублях проводкой:

Дебет 20, 26, 44, 69 Кредит 96 «Резервы . на выплату отпусков».

Обратите внимание, вот где в настоящее время (после 2011 года) появляется слово «резерв». Оно имеется лишь в названии бухгалтерского счета номер 96. Но на самом деле это не резерв, а чистое оценочное обязательство, сформированное по правилам ПБУ-8/2010.

А в тот момент, когда работники уходят в отпуск, отпускные им начисляются уже за счет этого ранее сформированного оценочного обязательства и отражаются в бухучете бухгалтерскими проводками:

Дебет 96 Кредит 70,69

Таким образом, в дальнейшем это оценочное обязательство работает (используется) компанией по аналогии с прежним резервом на выплату отпусков, который существовал до 2011 года, но уже как некий финансовый источник, предназначенный для финансирования реальных отпусков работникам.

Как это работает? Суммы оценочного обязательства, сформированного в конце прошлого года на выплату отпусков уже заработанных работниками на дату окончания прошлого года, как раз позволяют не включать в себестоимость текущего месяца отпускные выплаты, реально начисленные и выплаченные в текущем месяце. Поскольку в затраты компании эти суммы были включены ранее, в том периоде, когда эти отпускные дни реально возникли и сформировались как обязательство компании.

Если оценочного резерва не хватило на выплаты реальных отпускных, то в дальнейшем эти выплаты уже включаются в себестоимость текущего периода. В то же время в ходе текущего года работники опять же зарабатывают себе отпускные дни, которые так же необходимо исчислить и таким образом откорректировать это оценочное обязательство на следующую отчетную дату.

В завершение отмечу, что только такими действиями (и никак иначе) достигается точное и полное отражение в бухгалтерском учете фактических затрат (издержек) компании на выпуск продукции (работ, услуг) и одновременно, точное и полное отражение в учете всех без исключения фактически сформировавшихся обязательств компании (в том числе и перед работниками по выплате им отпусков), возникшие в связи с хозяйственной деятельностью компании. Если этого не сделать, то гарантированно возникнут проблемы с подтверждением достоверности бухгалтерской отчетности через ее аудит.

Об учете в целях расчета налога на прибыль АУ (БУ) отчислений в резерв на оплату отпусков

Если фонд заработной платы учреждения формируется в том числе за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, оно вправе формировать резервы предстоящих расходов на оплату ежегодных отпусков (в отношении отпусков, оплачиваемых за счет средств, полученных от указанной деятельности). При этом должны быть соблюдены порядок и условия формирования резерва, установленные ст. 324.1 НК РФ (см. Письмо Минфина РФ от 12.12.2019 № 03‑03‑06/3/97181).

Как рассчитать размер отчислений в резерв? Как правильно использовать сумму начисленного резерва? Что делать, если на конец года суммы начисленного резерва не хватило или, наоборот, осталась недоиспользованная сумма?

Для чего создаются резервы в целях налогообложения?

В статье 25 НК РФ предлагается два варианта учета отпускных в составе расходов на оплату труда:

либо на основании п. 7 (как расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ);

либо на основании п. 24 (в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, осуществляемых в соответствии со ст. 324.1 НК РФ).

Создание любого резерва в налоговом учете преследует цель равномерного включения предстоящих затрат в расходы, уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль.

Например, работники учреждения, задействованные в приносящей доход деятельности, идут отдыхать «неравномерно» (как правило, количество отдыхающих в летний период гораздо выше, чем в другие времена года). В этом случае размер облагаемой базы по налогу на прибыль может существенно колебаться, а в период массовых отпусков может даже образоваться убыток. Во избежание подобной ситуации и целесообразно создаем резерв на оплату отпусков.

Порядок формирования резерва.

Порядок учета затрат на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков отражен в ст. 324.1 НК РФ. Налогоплательщик, принявший решение о создаем резерв на оплату отпусков, обязан закрепить в учетной политике для целей налогообложения:

предельную сумму отчислений в резерв;

ежемесячный процент отчислений в резерв.

Для этих целей необходимо составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков (Отпускплан), включая сумму страховых взносов с этих расходов (СВотпуск). При этом процент отчислений в названный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (ОТплан) вместе со страховыми взносами (СВОТ).

Расчет ежемесячного процента можно выразить формулой:

% = (Отпускплан + СВотпуск) / (ОТплан + СВОТ) х 100 %.

Так как в расчете участвуют суммы страховых взносов, следует учитывать предельную базу, которая в 2020 году составляет: по взносам на обязательное социальное страхование на случай болезни и в связи с материнством – 912 000 руб.; по взносам на обязательное пенсионное страхование – 1 292 000 руб. (см. Постановление Правительства РФ от 06.11.2019 № 1407). Напомним, что взносы на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не начисляются на суммы выплат и других вознаграждений, превышающие предельную величину базы. Пенсионные взносы после того, как превышена база, взимаются по меньшему тарифу – 10 % (вместо 22 %).

Обращаем ваше внимание, что Минфин в Письме от 08.09.2008 № 03‑03‑06/1/511 отметил: общая величина расходов на оплату труда (ОТплан) должна включать и предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков (Отпускплан). В отсутствие других разъяснений многие авторы бухгалтерской литературы нередко ссылаются на названное письмо. Полагаем, что это не совсем верно – показатель ОТплан должен учитываться отдельно от суммы предполагаемых отпускных. Ведь в дальнейшем при определении размера ежемесячных отчислений в резерв умножаться на процент будет сумма расходов на оплату труда без учета отпускных.

Пример 1.

На 2020 год учреждение запланировало, что по приносящей доход деятельности расходы на оплату труда равны 6 000 000 руб., на оплату отпусков – 600 000 руб.

В 2020 году тарифы страховых взносов с фонда оплаты труда составляют: на ОПС – 22 %, на ОСС – 2,9 %, на ОМС – 5,1 % (ст. 426 НК РФ).

Деятельность учреждения относится к первому классу профессионального риска[1], и тариф взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – 0,2 % (ст. 1 Федерального закона № 179‑ФЗ[2]).

Итого общая ставка страховых взносов – 30,2 % (22 + 2,9 + 5,1 + 0,2).

В учетной политике на 2020 год отражено, что предельная сумма начисленный резерв на оплату отпусков равна предполагаемой годовой сумме на оплату отпусков плюс страховые взносы.

На основании этих данных был рассчитан ежемесячный процент отчислений в резерв и составлена смета (в произвольной форме).

Расчет (смета) резерва на оплату отпусков на 2020 год.

Номер строки

Показатель

Значение, руб.

Предполагаемая сумма отпускных за год

Сумма страховых взносов с предполагаемой суммы отпускных за год

Предельная сумма отчислений в резерв

(строка 1 + строка 2)

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда за год

Сумма страховых взносов с предполагаемой суммы расходов на оплату труда за год

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом страховых взносов

(строка 4 + строка 5)

Процент ежемесячных отчислений в резерв

((строка 3 / строка 6) x 100 %)

Рассчитанный процент отчислений в резерв необходимо ежемесячно умножать на сумму фактических расходов на оплату труда за месяц (с учетом страховых взносов). Полученный результат будет учитываться для целей налогообложения согласно п. 24 ст. 255 НК РФ.

Нужно следить, чтобы сумма резерва, накопленного нарастающим итогом с начала года, не превысила предельную сумму, установленную в учетной политике. Если это произойдет, то в следующем месяце отчисления в резерв на оплату отпусков не производятся.

за I квартал – 195 300 руб.;
за полугодие – 390 600 руб.;
за девять месяцев – 540 330 руб.;
за год – 781 200 руб.

В соответствии с п. 24 ст. 255 НК РФ отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда.

В случае создания налогоплательщиком резерва суммы фактически осуществленных затрат с учетом расходов на начисление страховых взносов необходимо списывать за счет указанного резерва (см. Письмо Минфина РФ от 01.04.2013 № 03‑03‑06/2/10401).

Иными словами, учреждение будет уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль на сумму отчислений в резерв, рассчитанную на основании сметы, а не на сумму отпускных, начисленных по факту.

Итак, создание любого резерва в налоговом учете преследует цель равномерного включения предстоящих затрат в расходы, уменьшающие облагаемую базу. При этом если значительная часть отпусков приходится на лето, то резервирование помогает сэкономить на налоге на прибыль в первой половине года, ведь часть отпускных будет учтена в расходах до того, как они фактически выплачены.

за I квартал – 0 руб.;
за полугодие – 130 200 руб. (100 000 руб. + 100 000 руб. х 30,2 %);
за девять месяцев – 781 200 руб. ((300 000 руб. + 300 000 руб. х 30,2 %) + (200 000 руб. + 200 000 руб. х 30,2 %) + 130 200 руб.);
за год – 781 200 руб.

В конце года не забудьте провести инвентаризацию резерва.

В конце налогового периода НК РФ обязывает налогоплательщика провести инвентаризацию резерва (абз. 1 п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Дело в том, что по итогам года может быть выявлено следующее:

сумма, фактически перечисленная работникам в счет оплаты ежегодного отпуска, превышает сумму резерва;

сумма резерва, отнесенная на расходы, окажется больше фактических затрат.

Это происходит потому, что в течение года за счет резерва налогоплательщик учитывает предполагаемые, а не действительные затраты на оплату отпусков. При этом численность работников в течение года может меняться (одни уволились, другие приняты). Напомним, что по истечении шести месяцев непрерывной работы у последних возникает право на отпуск (ст. 122 ТК РФ).

Кроме того, в расчет сумм ежемесячных отчислений в резерв включается зарплата вновь принятых работников, а размер процента остается неизменным.

Какие дополнительные расчеты необходимо сделать бухгалтеру по ее результатам инвентаризации?

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических затрат на оплату отпусков и, соответственно, сумму страховых взносов, по которым ранее не создавался указанный резерв (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Пример 4.

Воспользуемся данными примера 2 и предположим, что работники учреждения находились в отпусках с июня по август и за этот период им были начислены отпускные в размере не 600 000 руб., как планировалось, а 650 000 руб., страховые взносы на эти отпускные (30,2 %) – 196 300 руб.

Всего за год был начислен резерв на оплату отпусков – 781 200 руб.

В конце года по результатам инвентаризации резерва было обнаружено, что сумма, фактически перечисленная работникам в счет оплаты ежегодного отпуска, превышает величину резерва, то есть средств фактически начисленного резерва недостаточно. Поэтому сумма 65 100 руб. (650 000 + 196 300 ‑ 781 200) подлежит включению в расходы на оплату труда.

Недоиспользованные суммы резерва на последнее число текущего налогового периода подлежат обязательному включению в состав налоговой базы этого периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ). На основании п. 7 ст. 250 НК РФ данные суммы отражаются в составе внереализационных доходов.

Пример 5.

Воспользуемся данными примера 2 и предположим, что работники учреждения находились в отпусках с июня по август и за этот период им были начислены отпускные в размере не 600 000 руб., как планировалось, а 520 000 руб., страховые взносы на эти отпускные (30,2 %) – 157 040 руб.

При этом учреждение посчитало нецелесообразным создание резерва на оплату отпусков на следующий год.

В конце года по результатам инвентаризации резерва было обнаружено, что остался недоиспользованный резерв в размере 104 160 руб. (781 200 ‑ 520 000 ‑ 157 040). Эта сумма подлежит включению во внереализационные доходы.

Пунктом 5 ст. 324.1 НК РФ установлено: сумма остатка указанного резерва на конец года включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Перенос остатка недоиспользованного резерва на следующий год

Если учреждение не меняет учетную политику в отношении создания резерва на оплату отпусков на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода оно может иметь определенный результатами инвентаризации остаток недоиспользованного резерва (Письмо Минфина РФ от 11.01.2013 № 03‑03‑06/1/4, Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 № 14295/04).

На основании п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя:

из количества дней неиспользованного отпуска;

из среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);

из обязательных отчислений страховых взносов.

Таким образом, при проведении инвентаризации резерва на оплату отпусков следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивается с фактически использованными днями отпуска за год (см. письма Минфина РФ от 02.09.2014 № 03‑03‑06/1/43925, от 28.10.2013 № 03‑03‑06/1/45507, от 11.01.2013 № 03‑03‑06/1/4).

Неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день календарного года. Таким образом, уточнение резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение налогового периода (на конец каждого отчетного периода) не производится.

Если по итогам инвентаризации сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска (определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года) (НО) превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года (ОНР), то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

То есть если НО > ОНР, то разница = расходы на оплату труда.

Пример 6.

Воспользуемся данными примера 5, согласно которому сумма недоиспользованного резерва составила 104 160 руб. При этом учреждение планирует создание резерва на следующий год.

Предположим, что трое работников учреждения не полностью отгуляли очередной отпуск. Вместо 28 календарных дней они были в отпуске только 8 дней. Средний дневной заработок этих работников для оплаты отпуска равен 1 500 руб.

Сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска – 90 000 руб. (3 чел. х 1 500 руб. x (28 ‑ 8) кал. дн.). Вместе со страховыми взносами она составит 117 180 руб. (90 000 руб. + 90 000 руб. х 30,2 %).

Таким образом, НО (117 180 руб.) > ОНР (104 160 руб.). Разница в размере 13 020 руб. (117 180 ‑ 104 160) будет учтена в расходах на оплату труда.

Остаток резерва, который переходит на следующий год, составит 117 180 руб.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

То есть если НО < ОНР, то разница = внереализационный доход.

Воспользуемся данными примера 6 с той лишь разницей, что не трое, а двое работников учреждения не полностью отгуляли очередной отпуск.

Сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска – 60 000 руб. (2 чел. х 1 500 руб. x (28 ‑ 8) кал. дн.). Вместе со страховыми взносами она составит 78 120 руб. (60 000 руб. + 60 000 руб. х 30,2 %).

Таким образом, НО (78 120 руб.) < ОНР (104 160 руб.). Разница в размере 26 040 руб. (104 160 ‑ 78 120) будет учтена во внереализационных доходах.

Остаток резерва, который переходит на следующий год, составит 78 120 руб.

Итак, если фонд заработной платы учреждения формируется в том числе за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, то с учетом того, что доходы (расходы), полученные (произведенные) в рамках целевого финансирования и от предпринимательской деятельности, учитываются отдельно, учреждение вправе формировать резервы предстоящих расходов для оплаты ежегодных отпусков в отношении оплаты отпусков за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности. При этом должны быть соблюдены порядок и условия формирования резерва, установленные ст. 324.1 НК РФ.

Если такие резервы учреждением сформированы и принятый им способ резервирования отражен в учетной политике для целей налогообложения, то расходы в виде отчислений в указанные резервы учитываются при формировании базы по налогу на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда в порядке, установленном ст. 324.1 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 12.12.2019 № 03‑03‑06/3/97181).

Создание указанного резерва в налоговом учете целесообразно, если основная доля «отпускных» расходов приходится на вторую половину года. В этом случае можно уменьшить налоговую базу первых отчетных периодов и, соответственно, уменьшить размер авансовых платежей, уплачиваемых по итогам названных периодов.

[1] См. Классификацию видов экономической деятельности по классам профессионального риска, утв. Приказом Минтруда РФ от 30.12.2016 № 851н.

[2] Федеральный закон от 22.12.2005 № 179‑ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год». Страховые взносы в 2020 году уплачивались в порядке и по тарифам, которые установлены данным документом (см. Федеральный закон от 25.12.2018 № 477‑ФЗ).

Почему в документе «Начисление оценочных обязательств по отпускам» возникают минусы по уволенным сотрудникам?

Учет оценочных обязательств и резервов ведется нормативным методом в БУ и НУ. При начислении оценочных обязательств по уволенным сотрудникам появляются строчки с минусом. Почему это происходит? Может это ошибка?

Это не ошибка. Учет оценочных обязательств и резервов в ЗУП 3 ведется в разрезе сотрудников. В том числе, списание накопленных обязательств происходит лишь в пределах накопленных именно этому сотруднику сумм. Поэтому не имеет смысл хранить остаток оценочных обязательств и резервов по уволенному сотруднику. В месяце увольнения все накопленные обязательства и резервы сотрудника списываются.

Это справедливо как для нормативного метода, так и для метода МСФО.

Рассмотрим на примере расчет нормативным методом.

Сотрудница Ромашкина М. Л. уволена 28.11.2018 г. На 01.11.2018 года имеет накопленный резерв в общем размере (с учетом взносов) — 13 956,85 руб. Это можно увидеть в отчете Резервы отпусков по сотрудника ( Зарплата – Отчет по зарплате — Резервы отпусков по сотрудника ).

В бухгалтерском учете:

В налоговом учете:

При увольнении ей начислена компенсация в размере 6 293,29 руб.

Компенсация ежегодного отпуска в этом случае в бухгалтерском учете списывается за счет оценочных обязательств, а в налоговом должна быть учтена в составе расходов на оплату труда на основании п. 8 ст. 255 НК РФ.

При начислении оценочных обязательств в месяце увольнения в документе Начисление оценочных обязательств по отпускам ( Зарплата — Начисление оценочных обязательств по отпускам ) происходит полное списание остатков оценочных обязательств и резервов по Ромашкиной М. Л.:

6 293,29 (сумма начисленной компенсации отпуска за счет оценочных обязательств) — 10 964,90 (сумма накопленных оценочных обязательств) = -4 671,61 руб.;

0 (сумма компенсации отпуска за счет резерва) — 10 964,90 (сумма накопленного резерва) = -10 964,90 руб.

Остаток оценочных обязательств и резервов по сотруднице на конец месяца нулевой. Это видно и в отчете Резервы отпусков по сотрудникам .

В бухгалтерском учете:

В налоговом учете:

Обратите внимание, что если в документе Начисление оценочных обязательств по отпускам получилась отрицательная сумма начисленных обязательств на вкладке Обязательства и резервы текущего месяца ,

тогда в 1С:Бухгалтерии 3 после синхронизации будут сформированы по отрицательным суммам проводки:

Дт 96 — Кт 91.01.

Подписывайтесь на наши YouTube и Telegram чтобы не пропустить
важные изменения 1С и законодательства

Помогла статья?

Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно

Обсуждение (6)

При таком расчете, когда на начала года были заведены начальные остатки, а потом по нормативному методу начислялся 8% от ФОТ, то при увольнении сотрудника с большим резервом на 96 счете получился минус

Здравствуйте!
Опишите пожалуйста Ваш вопрос с подробным описанием ситуации (и со скриншотами) в личном кабинете в разделе задать вопрос.

Здравствуйте. Подскажите. Если в БУ лишний резерв списывается проводкой д.96 к 91, то в НУ д 20 к 70. , значит