При переходе с усн на осно как быть с ндс

Переход с упрощенки на ОСНО и обратно: сложные вопросы по НДС

Обычно предприниматели и организации применяют УСН как более выгодный режим налогообложения, добровольно мало кто меняет его на общий. Но если вы все же на это решились или перестали соответствовать критериям и «слетели» с упрощенки, то важно знать, что делать с НДС. Не проще и тем, кто с общего режима возвращется на УСН. Поэтому мы решили самые частые вопросы разобрать в сегодняшней статье.

Восстановление НДС

Вопрос: При переходе с ОСНО на УСН мы должны восстановить НДС. А если, в течении года, по результатам деятельности организация должна вернуться на ОСНО. Мы должны что-нибудь, делать с НДС?

Ответ:

При переходе с УСН «доходы минус расходы» на ОСНО организация вправе принять к вычету суммы НДС, отраженные в счетах-фактурах поставщиков (п. 6. ст. 346.25 НК РФ, Письма ФНС от 17.07.2015 N СА-4-7/12690@, Минфина от 30.12.2015 N 03-11-06/2/77709, от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983):

• по сырью и материалам , приобретенным, но не отпущенным в производство и не оплаченным в периоде применения УСН. Такие суммы НДС можно принять к вычету в 1 квартале применения ОСНО;
• по товарам, приобретенным и реализованным , но не оплаченным поставщикам в периоде применения УСН. Их также можно принять к вычету в 1 квартале применения ОСНО;
• по товарам, приобретенным, но не реализованным в периоде применения УСН — в 1 квартале применения ОСНО;
• по товарам (работам, услугам), оплаченным в периоде применения УСН , но полученным уже в периоде применения ОСНО. Такие суммы НДС можно принять к вычету после оприходования товаров (работ, услуг);
• по принятым в периоде применения УСН строительным работам , а также сырью и материалам, приобретенным на УСН для строительства объекта основных средств, если построенный объект основных средств введен в эксплуатацию после перехода на ОСНО. Эти суммы НДС можно принять к вычету в 1 квартале применения ОСНО.

«Слет» с НДС из-за финансовой поддержки

Вопрос: Организация получит от государства гранд или безвозмездную финансовую поддержку в виде техники на 150 млн. рублей. У нее имеются ОС на 8 млн. рублей. Получается организация слетит с УСН на ОСНО? Или эта безвозмездная поддержка будет учитываться на забалансовых счетах и не будет влиять на условия применения УСН и организация останется на УСН. Если можно, проводки покажите.

Ответ:

Если организация получает в собственность основные средства, стоимость которых (с учетом имеющихся уже объектов основных средств) превысит 150 млн руб., то такая организация утрачивает право на применение УСН и становится плательщиком ОСНО с начала того квартала, в котором допущено такое превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Бухгалтерские проводки по отражению НДС на дату перехода с УСН на ОСНО могут быть следующими:

• Дт 41 Кт 60 — оприходован товар, полученный в периоде применение УСН (вместе с НДС);
• Дт 19 Кт 41 — на дату перехода с УСН на ОСНО из стоимости товара выделена сумма НДС;
• Дт 68 Кт 19 — сумма НДС по товару принята к налоговым вычетам в 1 квартале после перехода с УСН на ОСНО.

Больше об НДС в экспресс-курсе: изменения, рекомендации Минфина, судебная практика, сложные ситуации.

Расчет НДС после перехода с УСН на ОСНО

Вопрос: ИП с 01.01.2021 г. перешел с УСН (доходы) на ОСНО, оптовая продажа хозяйственных товаров. Как правильно рассчитать НДС? С товаров, купленных при УСН (доходы), НДС не возмещается, значит, с этих товаров необходимо оплатить НДС в полном объеме? Как это показать в декларации НДС? В какой момент необходимо в декларации показать входящий НДС: в момент поступления товара или его оплаты (товар поступил в первом квартале, а оплата будет во втором квартале)?

Ответ:

НДС исчисляется со всей суммы реализации.

Если вы применяли УСН с объектом «доходы», принять к вычету входной НДС, который вам предъявили при УСН, вы не можете.

Входной НДС отражается в книге покупок в день получения счета-фактуры, в декларацию по НДС в 3-й раздел он попадет в том квартале, в котором зарегистрирован счет-фактура.

Обоснование: Начисление НДС происходит с первого числа применения ОСНО после перехода с УСН.

Начислить НДС нужно даже по тем поставкам, аванс за которые был получен до перехода на ОСНО. А при получении оплаты по реализации, свершившейся в период применения УСН, начислять НДС не нужно.

Объектом налогообложения по НДС является (п. 1 ст. 146 НК РФ):

• реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, в том числе их безвозмездная передача;
• передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, если затраты по ним нельзя учесть в расходах по налогу на прибыль;
• выполнение СМР для собственного потребления;
• импорт товаров в РФ.

Предъявить к вычету входной НДС можно только после перехода на ОСНО с УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» и только по тому НДС, который не учтен в расходах до смена налогового режима, и только по:

• приобретенным товарам для перепродажи, которые не были проданы в период применения УСН;
• полученным материалам и сырью для производства, которые не были оплачены и использованы в период применения упрощенки;
• расходам на строительство основных средств, которые введены в эксплуатацию после перехода на ОСНО.

Право на вычет возникает только при соблюдении всех условий п. 2 ст. 171 и ст. 172 НК РФ.

При прекращении применения УСН (независимо от причины этого прекращения) фирма или ИП становится плательщиком НДС и приобретает обязанность его начислять. В переходный период нужно принимать во внимание, когда поступили деньги . Если аванс за товар поступил до перехода на ОСНО, а его покупка произошла позднее, то начислять НДС нужно только на реализацию. В случае поступления аванса после перехода с УСН на ОСНО НДС исчисляют из суммы аванса и начисляют на реализацию. При этом после отгрузки НДС с аванса можно включить в вычеты .

При заполнении декларации по НДС в третьем разделе по строкам с 010 по 042 указывается весь объем реализации по разным ставкам, в том числе расчетным.

По строкам 120-190 разд. 3 декларации по НДС вы показываете все вычеты, кроме вычетов по сырьевому экспорту и иным нулевым операциям, по которым вычет заявляете при определении налоговой базы (их вы отражаете в разд. 4-6 декларации) (п. 3 ст. 172 НК РФ, п. п. 3, 38.13 Порядка заполнения декларации по НДС).

Как перейти с УСН на ОСНО

При переходе с упрощенки на общую систему компании придется перестроить весь учет, платить больше налогов и готовить дополнительную отчетность. Рассказываем, как максимально облегчить переход на новую систему и заплатить минимум налогов.

Что вы узнаете

В чем отличие УСН и ОСНО

УСН или «упрощенка» — специальный режим налогообложения. Компании не платят НДС и ведут минимальный учет.

ОСНО — общая система налогообложения, на ней все сложнее: несколько налогов и видов отчетности. На общей системе вместо одного налога придется платить несколько:

1. Налог на прибыль — для юрлиц или налог на доходы физлиц — для ИП.
2. НДС.

По каждому налогу добавятся отчеты, увеличится объем бухгалтерии, придется по-новому учитывать доходы и расходы. Поэтому переход на общую систему налогообложения — это целое дело для компании.

Какие основания для перехода на ОСНО

Компании переходят с упрощенки на общую систему в двух случаях.

По собственному желанию. Например, если поставщики или клиенты работают с НДС. Тогда тоже выгоднее работать на общей системе.

Если компания больше не соответствует требованиям УСН. Например:

1. Оборот превысил предельное значение. В 2021 году оно составляло 200 млн рублей, в 2022 его умножили на коэффициент-дефлятор: 200 × 1,096 = 219,2 млн рублей.
2. В штате стало больше 130 сотрудников.

Когда компания вынужденно переходит на ОСНО, говорят, что она «слетела с упрощенки». Еще такой переход называют автоматическим.

Когда происходит автоматический переход с УСН на ОСНО

Компания обязана перейти с упрощенки на общую систему в этих случаях:

1. средняя численность сотрудников превысила 130 человек. Если численность больше 100, но меньше 130 человек, компания еще остается на спецрежиме, но налог при УСН с квартала превышения придется платить по повышенной ставке — 8% при объекте «Доходы» или 20% при объекте «Доходы минус расходы»;
2. годовой оборот с начала 2022 года превысил 219,2 млн рублей. Если доходы с начала года превысят 164,4 млн рублей, но будут меньше 219,2 млн, с квартала превышения налог при УСН платят по повышенной ставке — 8% или 20%;
3. открылся филиал;
4. остаточная стоимость основных средств превысила 150 млн рублей;
5. доля участия других компаний стала больше 25%;
6. компания начала заниматься деятельностью, которая несовместима с УСН. Например, начала производить алкоголь или открыла ломбард.

Достаточно, чтобы произошло что-то одно из этого списка.

Налоговая не отслеживает эти показатели в течение года. Компания обязана сама сообщить, если больше не может работать на упрощенке. Причем компания должна платить налоги по-новому с начала того квартала, в котором нарушила условия применения УСН.

Например, на 30 декабря оборот компании составил 220 млн рублей. Значит, платить налоги по общей системе придется за весь четвертый квартал начиная с 1 октября. Если этого не сделать, можно получить штраф.

Что важно знать при переходе на ОСНО в 2022 году

Вернуться на упрощенку можно только с начала календарного года и не раньше, чем через один год после потери этого права.

Например, доход компании в декабре 2021 года превысил 200 млн рублей. В 2021 году это был предельный размер дохода, так как его не индексировали на коэффициент-дефлятор — 1,096. Значит, фирма потеряла право на упрощенку.

Казалось бы, с января оборот за год обнуляется и можно снова работать на УСН. Но нет: по правилам придется работать на общей системе еще год. Вернуться на УСН компания сможет только 1 января 2023 года.

Когда можно перейти с упрощенной системы налогообложения на основную

Дата перехода зависит от того, по какой причине компания уходит с УСН.

Добровольный переход. В этом случае вы можете перейти на общую систему только с 1 января. Для этого нужно с нового года вести учет на ОСНО, а до 15 января успеть сообщить в налоговую о смене системы налогообложения. Если опоздать с переходом, придется ждать еще год.

Вынужденный переход. Нужно вести учет по-новому с начала квартала, в котором компания перестала соответствовать критериям УСН: с 1 января, с 1 апреля, с 1 июля или с 1 октября. Например, если у компании 29 марта 2022 года открылся филиал, придется считать налоги по ОСНО и готовить отчетность с 1 января 2022 года.

Как перейти с УСН на ОСНО

Порядок действий, чтобы перейти с упрощенки на общую систему:

1. Подать в налоговую документы о переходе.
2. Учесть доходы и расходы, которые формируют базу по налогу на прибыль в переходном периоде.
3. Определить остаточную стоимость внеоборотных активов.
4. Заполнить налоговую отчетность.
5. Уплатить налог на прибыль и налог на имущество с основных средств, облагаемых по балансовой стоимости.
6. Уплатить НДС.

С доходами, расходами и активами вам поможет бухгалтер. Учет сложный, и не стоит заниматься им самостоятельно, без специальных знаний. А мы разберем на примерах основные моменты, как перейти на ОСНО и по возможности сэкономить на налогах.

Какое уведомление подать в налоговую

Форма уведомления зависит от причины перехода.

Добровольный переход. Подавайте уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения по форме № 26.2-3 . Укажите ИНН, для ООО — КПП, код налогового органа, название компании или ФИО предпринимателя, год перехода на общую систему.

Автоматический переход. Нужно подать сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения по форме № 26.2-2 . Указывают ИНН, для ООО — КПП, код налогового органа, название компании или ФИО предпринимателя, основания утраты права на УСН, срок перехода на общую систему.

Уведомление подают в двух экземплярах: лично, через представителя по доверенности, в электронном виде или Почтой России ценным письмом с описью вложения.

Что такое переходный период с УСН на ОСНО

Бывает, что некоторые сделки компании можно одновременно отнести к УСН и ОСНО. Это время называют переходным.

Например, ООО продает оптом стройматериалы. Компания работала на УСН, но с 1 января перешла на ОСНО. В декабре она закупила партию цемента и продавала его в январе и феврале. Переходным будет считаться весь период, пока компания не продаст цемент из этой партии.

В переходном периоде компании придется одновременно отчитаться по УСН и ОСНО. И самое сложное здесь — правильно посчитать доходы, расходы и подать отчеты в налоговую.

Какую отчетность сдавать в переходный период

При переходе с упрощенки на общую систему нужно подать в налоговую несколько документов. Собрали их в таблицу для ИП и ООО.

При добровольном переходе

Что подавать	Когда
Уведомление об отказе применения УСН	С 1 по 15 января того года, в котором компания начинает вести учет по-новому
Декларация по налогу при УСН	С 1 января по 30 апреля — для ИП, с 1 января по 31 марта — для ООО

При потере права на УСН в середине года

Что подавать	Когда
Сообщение об утрате права на УСН	С 1 по 15 число первого месяца квартала
Декларация по налогу при УСН и декларация по НДС	С 1 по 25 число первого месяца квартала
Декларация по налогу на прибыль	С 1 по 28 число первого месяца квартала

Везде речь о квартале, который наступает после того, как компания слетела с УСН.

Как учитывать доходы в переходном периоде

Когда предприниматель меняет режим налогообложения, он может так организовать сделки, чтобы заплатить меньше налогов. Это законно и относится только к добровольному переходу.

Разбираем на примерах, с каких доходов платят налог при УСН, а с каких — при ОСНО. Расчеты для ООО и ИП различаются.

Для ООО. Предположим, компания «Ива» продает оптом кофе розничным магазинам. С 1 января переходит на общую систему налогообложения. Четыре сделки попали в переходный период.

Нужно определить, в каком месяце учитывать доходы и по какой ставке платить с них налог.

Порядок перехода с УСН на ОСНО с НДС

«Упрощенка» позволяет сократить размер ежемесячных обязательных платежей, уменьшить количество предоставляемой отчетности, упростить труд бухгалтеров. Однако в некоторых случаях выбор ОСНО с оплатой НДС может быть оправдан. Такой режим позволяет компании работать с крупными плательщиками, которые предпочитают не работать с «упрощенкой» из-за невозможности предъявить платеж к вычету.

Для выбора ОСНО достаточно по завершению года подать заявление в ФНС. Однако перевести учет намного сложнее. Рассмотрим подробнее, как ООО перейти с УСН на ОСНО с НДС.

Как и когда выбрать другую систему

Компания имеет право отказаться от «упрощенки» и платить налог на общих основаниях лишь с началом нового года, то есть с 1.01. В большинстве случаев это решение вызвано желанием работать с крупными поставщиками и заказчиками. Контрагенты не желают терять лишние деньги при начислении и оплате НДС. То есть, им нужен входящий НДС при покупке товаров и услуг у контрагента.

Желание выбрать ОСНО оформляется в форме уведомления, которое направляется в налоговую инспекцию до 15 января. Так как ОСН не является специальной, что понятно из названия, заявления о переходе на нее нет. Поэтому в уведомлении плательщик сообщает, что он хочет отказаться от «упрощенки».

Смена режима выполняется также автоматически, если субъект предпринимательства перестает отвечать указанным в законодательстве требованиям:

• Размер оборотов компании в текущем году превысил 150 млн рублей или остаточная стоимость ОС больше этой суммы;
• Количество наемных работников у компании превысит 100 человек;
• Плательщик решит открывать филиалы;
• Субъект предпринимательства начинает заниматься видом деятельности, которая требует использования только общей системы налогообложения;
• Участниками компании становятся другие юридические лица, а их общая доля превышает 25%.

Некоторые предприниматели, если они не хотят дожидаться конца года, умышленно нарушают одно из требований, чтобы далее платить НДС. Например, открывают филиал или нанимают больше 100 сотрудников. Однако в этом случае необходимо правильно просчитать финансовые и проанализировать правовые последствия. Лучше всего привлекать для этих целей сторонних аудиторов или консалтинговые агентства.

НДС при переходе с УСН на ОСНО

Упрощенка и ОСН имеют существенные отличия. Особенно важно правильно рассчитать и перечислить НДС, который оплачивается и предъявляется к вычету по финансово-хозяйственным операциям, которые совершаются в момент перехода.

• Сразу после начала работы при расчете прибыли в доходную часть включаются денежные средства, которые были получены от реализации ТМЦ и услуг в предыдущем месяце (юридическое лицо использовало «упрощенку»). То есть, товары были отгружены, но деньги за них ранее не поступали. Это требование закреплено пп.1 п.2 статьи 346.25;
• В первом месяце применения ОСНО в расходную часть включаются денежные средства, которые были перечислены контрагентам за полученные от них ТМЦ. То есть оплата ранее не была выполнена.
• К расходам при расчете прибыли относится зарплата и страховые взносы на нее в случае, если они фактически не были выплачены (перечислены) работникам (в фонды).
• Если в текущем месяце компания отгрузила товары или оказала услуги, но оплата за них поступила в прошлом отчетном периоде, они не учитываются в размере дохода. Связано это с тем, что налог за эти авансовые платежи был уже уплачен по упрощенной схеме. Норма закреплена пп.1 п.1 статьи 251 НК.
• Если общество с ограниченной ответственностью использовало схему УСН Д-Р налога и в составе ее активов числятся ОС, но их цена не учитывалась при расчете обязательных платежей, то они учитываются на ОСН.

НДС начинает рассчитываться с того момента, когда компания начала применять ОСН. В течение переходного периода учитываются такие особенности:

• Входящий налог, которые компания приобрела, но не отнесла в статьи расходов и не использовала на собственные нужны, может быть принят к вычету. Однако при этом необходимо, чтобы были выполнены требования статьи 171 кодекса.
• Предъявлять к вычету НДС по купленным ОС, которые уже учитывались при расчете налоговых платежей по УСН, нельзя.

Частные случаи начисления налогов

С момента регистрации, если руководитель компании сознательно не выберет УСН или другую систему, ООО платит налоги на общих основаниях. Проблем с их начислением не возникает. Но при переходе с УСН невозможно закрыть все финансовые операции в предыдущих налоговых периодах.

Поэтому плательщики вынуждены переходить с одной системы на другую в порядке, предусмотренном в статье 346.25 НК. Рассмотрим типичные варианты, упомянутые в предыдущем разделе, более подробно.

Произведенные товары компания отправила покупателю в прошлом отчетном периоде и получила за них часть оплаты. А остальные денежные средства согласно договору зачислены уже в текущем периоде.

• Деньги, полученные за товары в прошлом периоде, учитываются в УСН, на них начисляется единый налог по ставке 6% или 15% в зависимости от выбранного компанией варианта;
• Деньги, поступившие на счет в этом периоде, уже будут учитываться при расчете налога на прибыль как доход;
• НДС на сумму отгруженных товаров не начисляют, так как операция была произведена в то время, когда компания не числилась плательщиком НДС.

В этом случае ситуация с начислением налогов будет обратной в сравнении с предыдущим вариантом. Схема такая:

• Деньги, полученные в качестве аванса, были уже учтены при расчете единого налога. Поэтому включать из в доход при расчете налога на прибыль не нужно.
• НДС, который включен в стоимость отгруженных товаров, выставляется и покупателю отправляется счет-фактура. На ее основании он сможет предъявить налог к вычету в предусмотренных законом случаях.

Например, плательщик закупил сырье в декабре прошлого года, но оплату за них по договору перечислил только в феврале, когда была реализована собственная готовая продукция. Но при этом с 1 числа текущего года ООО стало платить налоги на общих основаниях.

• Приобретенные материалы не повлияли на налогообложение по ставке 15% Д-Р, так как при расчете УСН расходом считается только выполненная оплата;
• Возникшая кредиторская задолженность будет отражаться в документах по расчету налога на прибыль в январе следующего года, на эту сумму уменьшается доходная часть;
• НДС по поставленным товарам можно принять к вычету в текущем налоговом периоде, если поставщик предоставил счет-фактуру и сопутствующие документы. При этом важно, чтобы цена этих товаров не учитывалась в расходной части в период нахождения на УСН.

Согласно требованиям упрощенной системы налогообложения безнадежный долг не может быть отнесен к расходной части для УСН 15%, так как деньги от покупателя не получены. Однако здесь есть особенность:

• Если безнадежный долг образовался в период УСН, то после перехода на общую систему его уже нельзя включить в расходную часть при расчете налога на прибыль;
• Если безнадежным долг стал после перехода (например, исковая давность истекла после 1 января), то он учитывается в расходной части.

Восстановление НДС при переходе на «упрощенку»

Субъект предпринимательской деятельности, который ранее платил налоги на общих основаниях, при переходе на УСН уведомляет об этом налоговую службу. Обязательный этап, который сопровождает переход с ОСНО на УСН — восстановление НДС. Учитывая то, что в следующем отчетном периоде платить налог на добавленную стоимость компания не будет, необходимо восстановить платежи, принятые к вычету. Это делается для товаров, которые будут использоваться плательщиками в своей хозяйственной деятельности.

НДС восстанавливается по оборотным средствам в той части, которая не была использована до применения упрощенной системы налогообложения. Налог, который был принят к вычету по операциям приобретения основных средств и нематериальных активов восстанавливается в размере, который ранее был принят к вычету.

Рассмотрим на примере.

Предприятие купило товаров в количестве 10 штук по цене 1000 рублей в прошлом году до перехода на упрощенную систему налогообложения. На эту сумму был начислен налог на добавленную стоимость в размере 20% или 200 рублей. Он был предъявлен к вычету.

После этого до конца года было продано 8 единиц товаров. Следовательно, восстановить НДС нужно по двум из них. Сумма составит 400 рублей.

Если налог восстанавливается на основные средства, которые стоят на балансе и амортизируются, то базой для расчетов будет стоимость ОС, по которой они в настоящее время числятся на балансе. Переоценка не принимается во внимание.

Восстановление налога производится до того, как компания будет применять упрощенную систему налогообложения. Так как переход производится с начала года, то эта процедура проводится в 4 квартале предыдущего года.

Куда обратиться

Ввиду сложности процесса особенности перехода с УСН на ОСНО его рекомендуется проводить с участием специалистов по обеим системам налогообложения. Для этого рекомендуется привлекать аутсорсинговые компании, которые оказывают услуги по ведению бухгалтерского учета для предприятий малого и среднего бизнеса.

Компания «Мегаконсалт» имеет в штате сотрудников, которые специализируется на ведении учета у субъектов на ОСНО и УСН. Под их контролем этот процесс пройдет быстро и без нарушений. Для получения консультаций по этому вопросу и заказу услуги обращайтесь к менеджерам отдела по работе с клиентами.

Две истории одной организации, или О том, как при переходе с УСНО на ОСНО вычет по НДС получить

Поводом для написания настоящей статьи послужило Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, которым подтвержден вычет по представленной уточненной декларации по НДС у организации, сменившей «доходную» УСНО на общий режим налогообложения. Напомним, до сих пор и Минфин (см., например, Письмо от 07.04.2020 № 03-07-11/27295), и судьи (Определение от 22.01.2014 № 62-О) добро на это не давали. Расскажем о деле, затронув для полноты картины еще одно событие – выездную проверку у этой организации, которая не обошла вниманием вопросы исчисления НДС. Однако доводы налогового органа о том, что представленная уточненная декларация скорректировала налоговые обязательства организации, установленные в ходе ВНП и подтвержденные вступившими в силу судебными актами (что недопустимо), на мнение высших судей не повлияли.

История первая: выездная налоговая проверка.

В 2017 году в отношении организации (ООО ПКФ «Транс-Ойл») была проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2013 по 31.12.2015. По ее результатам налоговый орган вынес решение от 10.04.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. На основании данного решения организация с 01.07.2015 была переведена на ОСНО, что, в свою очередь, послужило основанием для доначисления НДС.

К сведению

Налоговый орган выявил неправомерное занижение налогоплательщиком дохода от реализации нефтепродуктов по договорам комиссии, формально заключенным с взаимозависимыми лицами.

Не согласившись с принятым решением, организация обратилась в суд (дело № A38-8661/2017), но поддержки там не нашла[1]. Арбитры посчитали, что налоговый орган доказал наличие в действиях налогоплательщика признаков недобросовестного поведения, направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания схемы с формальным заключением посреднических договоров с взаимозависимыми лицами. Схема таких взаимоотношений с применением договоров комиссии позволяла организации не превышать установленный для применения УСНО размер выручки и лимит остаточной стоимости амортизируемого имущества.

В ходе ВНП и судебных разбирательств также был исследован вопрос исчисления и уплаты организацией НДС за спорный период и установлено, что правовые основания для применения вычета по НДС, предъявленного до 01.07.2015 (то есть когда организация находилась на специальном налоговом режиме), отсутствовали.

По дополнительным вычетам за III квартал 2015 года судьи не выявили нарушений при определении суммы налога, предложенной к уплате по результатам проверки.

Таким образом, в соответствии с вступившими в силу судебными актами налоговые обязательства организации за спорный период были установлены.

История вторая: камеральная налоговая проверка «уточненки» по НДС.

Организация (ООО ПКФ «Транс-Ойл»), являясь заказчиком-застройщиком, в период применения УСНО с объектом налогообложения «доходы» строила объект – автозаправочную станцию (АЗС) с пунктом технического обслуживания.

Разрешение на ввод объекта было получено 05.06.2015. Тогда же его разделили на два отдельных объекта, один из которых (АЗС) был передан инвестору, а второй (пункт технического обслуживания) – зарегистрирован на праве собственности за организацией. Соответствующие записи в ЕГРП на недвижимое имущество и сделок с ним были внесены 15.07.2015.

02.11.2018 организация представила уточненную декларацию по НДС за III квартал 2015 года с суммой налога к возмещению. Но по результатам «камералки» уточненной декларации инспекция сочла вычеты завышенными и, как следствие, отказала в возмещении НДС, что явилось поводом для очередной тяжбы (дело № А38-8598/2019).

И опять арбитры не усмотрели оснований для поддержки организации[2], которая не сдалась и дошла-таки до высшей инстанции[3].

Позиция налогового органа.

Основание 1. Вычеты НДС были заявлены организацией по счетам-фактурам за выполнение строительно-монтажных работ по объекту «Автозаправочная станция (АЗС) с пунктом технического обслуживания», датированным до 01.07.2015 – за период, в котором организация применяла УСНО.

Исходя из положений п. 6 ст. 346.25 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСНО, при переходе на ОСНО вправе заявить к вычету НДС, предъявленный при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСНО. Иными словами, вычету подлежал «входной» НДС, не учтенный в составе расходов для целей налогообложения.

Однако плательщики «упрощенного» налога с объект налогообложения «доходы» в принципе не учитывают расходы для целей налогообложения.

Конституционный суд в Определении от 22.01.2014 № 62-О разъяснил: в п. 6 ст. 346.25 НК РФ урегулирован случай, когда соответствующие суммы НДС не были отнесены к расходам в рамках УСНО с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». В связи с этим налогоплательщики получили возможность принять к вычету НДС, подлежавший отнесению, но не отнесенный ими к расходам при применении УСНО. Что касается налогоплательщиков, находящихся на «доходной» УСНО, то они не определяют расходы для целей налогообложения (ст. 346.18 НК РФ), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (ст. 346.20 НК РФ).

Таким образом, у налогоплательщиков, находящихся на УСНО с объектом налогообложения «доходы» и перешедших на ОСНО, отсутствует право на получение вычетов по НДС по расходам, понесенным в период применения УСНО.

Основание 2. Из представленной «уточненки» следовало, что в состав налоговых вычетов была включена сумма по счетам-фактурам, выставленным за выполнение СМР по всему объекту, в то время как часть его финансировалась за счет целевых инвестиционных средств и относилась к объекту АЗС, переданному в дальнейшем инвестору.

Из содержания выставленных подрядчиком счетов-фактур, актов о приемке выполненных работ и справок об их стоимости было невозможно установить, какая часть работ приходится на объект АЗС, а какая – на пункт технического обслуживания. При этом раздельный учет НДС, связанного со строительством объекта, организация не вела, размер заявленных вычетов не доказала и документально не обосновала. Представляя «уточненку», она не предприняла каких-либо действий по восстановлению раздельного учета, выделению налога, который относится к объекту, финансируемому за счет собственных средств (налогооблагаемые операции), а не средств инвестора (операции, не подлежащие налогообложению).

Обратите внимание

В случае если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), в соответствии с положениями п. 4 ст. 149 НК РФ он обязан вести раздельный учет таких операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета налог по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит.

Указанные обстоятельства являлись самостоятельным основанием для признания решений налогового органа, который отказал в принятии спорных вычетов по НДС и в возмещении налога, правомерными.

Основание 3. Подавая «уточненку» с изменением налоговых обязательств относительно тех, которые были установлены ВНП (см. выше), налогоплательщик фактически заявил о неполном исследовании в ходе проверки, а также в процессе судебного разбирательства обстоятельств, связанных с исчислением и уплатой НДС
за III квартал 2015 года. Иными словами, представляя уточненную налоговую декларацию и указывая в ней ранее не заявленные налоговые вычеты, организация пересмотрела налоговые обязательства, вмененные судебными решениями.

К сведению

В соответствии с позицией КС РФ, выраженной в Постановлении от 17.03.2009 № 5-П, проверка законности и обоснованности судебных актов осуществляется лишь в специальных, установленных процессуальным законом процедурах, дезавуалирование судебного решения во внесудебной процедуре недопустимо.

Представление уточненных налоговых деклараций после принятия инспекцией решения по результатам ВНП, признанного судьями обоснованным, не может повлечь пересмотр результатов проведенной налоговой проверки (определения ВС РФ от 08.12.2014 № 308-КГ14-4727, от 23.01.2015 № 304-КГ14-6921, от 04.04.2016 № 304-КГ16-2397).

Таким образом, налогоплательщик не имел права на изменение налоговых обязательств, установленных по результатам ВНП, ставшей предметом рассмотрения арбитров.

Основание 4. Также правом на вычет в соответствии со ст. 173 НК РФ налогоплательщик может воспользоваться только в пределах трех лет с момента окончания налогового периода, в котором возникло такое право. Указанный срок организация пропустила, что также стало самостоятельным основанием для отказа в применении заявленных вычетов.

Позиция организации.

Организация же считала необоснованным вывод о том, что вопрос о сумме НДС был решен в ходе проведения ВНП, решение по которой подвергалось судебной проверке в деле № А38-8661/2017.

Спорные объекты были поставлены на учет в качестве товара, а право собственности на них зарегистрировано 15.07.2015, то есть в период применения ОСНО.

В момент регистрации права собственности на объект сформированные затраты на его постройку становятся расходами на приобретение этого объекта как товара. Следовательно, вычет по НДС предоставляется в общем порядке согласно п. 1 ст. 171 НК РФ.

В части срока представления уточненной налоговой декларации требования НК РФ организацией соблюдены не были.

Возмещение НДС возможно и за пределами установленного п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали объективные и уважительные причины (Определение КС РФ от 27.10.2015 № 2428-О, п. 7 Письма ФНС России от 24.12.2015 № СА-4-7/22683@).

Так, решение налогового органа от 10.04.2017 вступило в законную силу 17.07.2017, а решение суда первой инстанции по проверки правильности принятия решения налоговым органом – 11.05.2018. До указанного периода налогоплательщик не мог воспользоваться правом на налоговые вычеты, поскольку применял УСНО. Кроме того, при камеральной проверке были представлены корректировочные счета-фактуры, датированные январем 2017 года.

Таким образом, заявитель полагал, что вычеты были правомерны, обоснованы и заявлены своевременно в декларации за III квартал 2015 года, представленной 02.11.2018.

Вывод Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.

Кассационная жалоба. В кассационной жалобе, направленной в ВС РФ, налогоплательщик сослался на существенные нарушения судами норм материального и процессуального права. По его мнению, ограничение на принятие к вычету НДС распространяется на случай, когда объект основных средств введен в эксплуатацию в период применения УСНО. Между тем, перейдя на ОСНО и став плательщиком НДС, свое право на вычет по НДС по расходам, понесенным в период применения УСНО, заявитель мог реализовать не раньше момента ввода строящегося объекта в эксплуатацию.

Таким образом, положение п. 6 ст. 346.25 НК РФ к рассматриваемой ситуации неприменимо: налогоплательщик не был лишен права на вычет по НДС, поскольку оконченный строительством объект основных средств был введен в эксплуатацию в период применения ОСНО и использовался для получения выручки, облагаемой НДС.

И судья ВС РФ поддержал налогоплательщика: жалобы заявителя с делом были переданы для рассмотрения в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ.

Мнение коллегии. В Определении от 24.05.2021 № 301-ЭС21-784 по делу № А38-8598/2019 Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ заняла сторону налогоплательщика, указав на те моменты, которые не учли судьи.

По своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю[4]. Расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя – уплачивает НДС.

С этой целью законодатель предусмотрел механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов. На основании указанных положений вычет налогоплательщиком – покупателем сумм НДС не является факультативным элементом налогообложения. По общему правилу налогоплательщику, использующему приобретенные товары (работы, услуги) для ведения облагаемой НДС деятельности, гарантируется право вычета «входящего» налога, предъявленного контрагентами, а исключения из этого правила должны быть установлены законом.

Вопреки выводам судов, ни гл. 21 НК РФ, ни ст. 346.25 НК РФ, определяющие правила налогообложения при переходе налогоплательщика на ОСНО с УСНО, не содержат запрета на вычет сумм НДС, предъявленных в период применения специального налогового режима по товарам (работам, услугам), использование которых в облагаемой НДС деятельности начато после перехода на ОСНО.

Положения п. 6 ст. 346.25 НК РФ, на которые сослались суды, ни по своему буквальному содержанию, ни во взаимосвязи с иными положениями Налогового кодекса не дают оснований для вывода об установлении законодателем такого рода запрета, а были направлены на исключение возможности одновременного получения налоговой выгоды в рамках применения двух систем налогообложения при приобретении товаров (работ, услуг). В этом контексте в Определении от 22.01.2014 № 62-О Конституционный суд подчеркнул, что, переходя в добровольном порядке к применению УСНО, налогоплательщики по общему правилу выбирают для себя объект налогообложения, самостоятельно решая тем самым, когда и как выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий.

Таким образом, предъявленные в ходе строительства суммы «входящего» налога могут быть приняты к вычету налогоплательщиком, ранее применявшим УСНО, при соблюдении установленных ст. 169, п. 2 ст. 171 и п. 2 ст. 172 НК РФ условий, если объект не использовался для извлечения выгоды в период УСНО, а облагаемые НДС операции с использованием оконченного строительством объекта были совершены после перехода на ОСНО.

К сведению

Изложенное соответствует позиции, приведенной в п. 16 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018.

При рассмотрении дела судьи установили, что расходы на строительство объекта общество учитывало на счете 08.03, предназначенном для бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций в строительство. Приобретение подрядных работ не было сопряжено с извлечение выгоды, облагаемой в рамках УСНО. Передача оконченного строительством объекта инвестору произошла 15.07.2015, то есть после перехода общества на ОСНО и начала ведения облагаемой НДС деятельности. Следовательно, вопреки выводам судей, само по себе обстоятельство, что спорные суммы «входящего» налога были предъявлены обществу в период строительства и применения им УСНО с объектом налогообложения «доходы», не могло служить основанием для отказа в вычете названных сумм при исчислении НДС после перехода общества на ОСНО.

При таком положении Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ решила, что оспариваемые судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене как принятые с существенными нарушениями норм материального права, повлиявшими на исход дела, а дело – направлению на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции. При новом рассмотрении дела судьям следует проверить доводы организации и возражения налогового органа о регистрации права собственности на соответствующие объекты строительства, а также относимости спорных сумм вычетов по НДС к строительству спорных объектов, принять законные и обоснованные судебные акты с учетом высказанной в настоящем определении позиции.

Мы не случайно рассмотрели спор подробно: крупная организация ранее была замечена в действиях, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, чем и заслужила особое внимание со стороны налоговых органов. Но на вердикт Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ это не повлияло.

Организация, находящаяся на «доходной» УСНО, к моменту ввода строящегося объекта (при наличии счетов-фактур, полученных от подрядчика) сменила спецрежим на ОСНО и стала, соответственно, плательщиком НДС. Поэтому налогоплательщик посчитал, что вправе получить вычет по НДС. Проверяющие отказали ему на том основании, что по закону вычет могут получить те лица, которые применяли УСНО с объектом «доходы минус расходы». И судьи с этим выводом инспекции согласились.

[1] Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 11.05.2018, Постановлением АС ВВО от 20.09.2018 Решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 22.01.2018 оставлено без изменения, жалобы общества – без удовлетворения. Определением ВС РФ от 11.01.2019 вынесено решение об отказе обществу в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.

[2] Решением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 30.06.2020, оставленным без изменения Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2020, в удовлетворении заявленных обществом требований отказано. Постановлением АС ВВО от 16.12.2020 состоявшиеся по делу судебные акты оставлены без изменения.

[3] Определением ВС РФ от 12.04.2021 кассационная жалоба налогоплательщика вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.

[4] На это неоднократно указывалось в решениях КС РФ (постановления от 28.03.2020 № 5-П, от 20.02.2001 № 3-П, от 03.06.2014 № 17-П и др.) и Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ (определения от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 № 309-КГ18-7790, от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277 и др.).