Как отразить аренду земли в бухгалтерском учете

Как по новым правилам отражать в учете земельный участок, арендуемый у государства?

Российская организация (арендатор) берет в аренду на 57 лет земельный участок (ЗУ) у Департамента имущественных отношений субъекта РФ. Как отражать в бухгалтерском учете организации стоимость арендованного земельного участка (на балансе или за балансом) в связи с вступлением в силу ФСБУ 6/2020 «Основные средства»?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В анализируемой ситуации Организации следует вести бухгалтерский учет аренды земельного участка согласно ФСБУ 25/2018.

По общему правилу стоимость арендованного земельного участка отражается за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства», а стоимость права пользования участком на балансовом счете 01 «Основные средства», субсчет «Право пользования активом».

Если же Арендатор может применять упрощенный порядок учета (в случаях, предусмотренных п. 11 ФСБУ 25/2018), то он может не признавать право пользования земельным участком в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде.

Обоснование вывода:

С 1 января 2022 года обязательными к применению являются:

— Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (ФСБУ 6/2020);

— Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (ФСБУ 26/2020).

Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020, в качестве основного средства отражается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

а) имеет материально-вещественную форму;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).

Новый стандарт по учету основных средств ФСБУ 6/2020 не устанавливает особого порядка учета объектов основных средств (ОС), предназначенных для сдачи в аренду, или являющихся предметом аренды. В то же время п. 7 ФСБУ 6/2020 поясняет, что особенности бухгалтерского учета ОС, являющихся предметом договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление за плату имущества во временное пользование, регулируются ФСБУ 25/2018.

Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». ФСБУ 25/2018 разработан на основе МСФО (IFRS) 16 «Аренда», введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.07.2016 N 111н. Основные положения ФСБУ 25/2018 совпадают с МСФО (IFRS) 16 «Аренда». ФСБУ 25/2018 применяют стороны договоров аренды, субаренды и иных договоров, по которым имущество предоставляется во временное пользование.

Согласно п. 2 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» арендные взаимоотношения в целях бухгалтерского учета возникают в случаях, когда имущество арендодателя предоставляется за плату во временное пользование арендатору. Таким образом, у арендатора возникает право пользования имуществом арендодателя в течение определенного периода времени в обмен на вознаграждение. Дополнительно в п. 5 ФСБУ 25/2018 указано, что объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:

1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

Исходя из заданного нам вопроса, в анализируемой ситуации выполняются все условия классификации земельного участка как объекта учета аренды, приведенные в п. 5 ФСБУ 25/2018.

Таким образом, Организации следует вести бухгалтерский учет аренды земельного участка согласно ФСБУ 25/2018.

В общем случае согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 на дату получения предмета аренды арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом (далее также — ППА) одновременно с обязательством по аренде (далее также — ОПА). Исключения сделаны только для малоценных объектов стоимостью до 300 000 руб., краткосрочных (менее года) договоров, а также организаций, имеющих право на ведение упрощенного учета.

Арендатор может применять упрощенный порядок учета в случаях, предусмотренных п. 11 ФСБУ 25/2018 (при выполнении условий, установленных п. 12 ФСБУ 25/2018):

а) срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;

б) рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов;

в) арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее — упрощенные способы учета).

В анализируемой ситуации срок аренды заведомо превышает 12 месяцев. О том, выполняется ли одно из остальных условий, Арендатору следует сделать вывод самостоятельно.

В случае, если выполняется хотя бы одно из приведенных выше условий, Арендатор может не признавать право пользования ЗУ в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде в бухгалтерском учете.

В дальнейшем мы будем исходить из того, что в рассматриваемом случае исключения неприменимы, соответственно, Организации необходимо отразить в учете и ППА, и ОПА.

Пунктом 13 ФСБУ 25/2018 установлено, что право пользования активом признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость ППА включает:

а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;

в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

Согласно п. 14 ФСБУ 25/2018, обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки.

В п. 10 ФСБУ 25/2018 указано, что организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов. Схожие по характеру объекты при аренде — это основные средства. Собственные основные средства в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета (утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) учитываются на счете 01. Значит, право пользования Арендатору целесообразно тоже учитывать на счете 01. Для этого следует использовать отдельный субсчет к счету 01 «Право пользования активом». Также рекомендуем открыть отдельный субсчет к счету 08 и назвать его, например, «Вложения в право пользования» и к счету 02 «Амортизация права пользования».

Бухгалтерские проводки по признанию ППА могут выглядеть следующим образом:

Дебет 08, субсчет «Вложения в ППА», Кредит 76, субсчет «Обязательство по аренде»
— получен в аренду земельный участок, определено ОПА в первоначальной оценке;

Дебет 01, субсчет «Право пользования активом», Кредит 08, субсчет «Вложения в ППА»
— признано ППА по сформированной фактической стоимости.

Отметим, что в общем случае после признания ППА амортизируется. Пункт 17 ФСБУ 25/2018 устанавливает, что стоимость ППА не погашается посредством амортизации, если схожие по характеру использования активы не амортизируются. Поскольку стоимость земельных участков не амортизируется, то и право пользования рассматриваемым ЗУ не амортизируется.

Как указывалось выше, в соответствии с п. 4 ФСБУ 6/2020 в качестве основного средства отражается в первую очередь материально-вещественный актив, но не право на его использование.

Из анализа положений ФСБУ 25/2018 и ФСБУ 6/2020 следует вывод о том, что при признании в качестве внеоборотных активов Организации собственные и арендованные ОС подлежат обособленному представлению в ее бухгалтерском балансе: собственное имущество как основные средства, а арендованное имущество — как «права пользования активом».

Таким образом, в анализируемой ситуации стоимость арендованного земельного участка отражается за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства», а право пользования активом на балансовом счете 01 «Основные средства», субсчет «Право пользования активом».

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет вложений в земельные участки в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;

— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендатора по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года;

— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет на забалансовых счетах;

— Вопрос: Учет арендуемого организацией земельного участка в соответствии с ФСБУ 25/2018 при условии, что в договоре аренды установлено целевое использование данного земельного участка (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

3 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

Как отразить аренду земли в бухгалтерском учете

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организацией заключен договор аренды земли сроком до 20.09.2036. Сумма арендных платежей за 2022 год — 350 944,91 руб. Срок погашения арендных платежей — ежеквартально. При этом размер арендной платы меняется каждый год.
1. Как определить по ФСБУ 25/2018 дисконтированную стоимость, по которой арендованный актив будет учитываться на 01 счете?
2. Так как земля не амортизируется, то и амортизация на право пользования активом не начисляется. То есть получается, что в течение всего срока аренды земли на 20 или 26 счет ничего не попадает?
3. Какие проводки должны быть сделаны?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. В случае изменения арендной платы в будущих периодах, размер которой арендатору заранее не известен, по нашему мнению, при расчете приведенной стоимости будущих арендных платежей за весь срок аренды можно исходить из действующей ставки арендной платы.
Арендатор вправе использовать также оценочное значение будущей арендной платы.
В учетной политике необходимо закрепить порядок расчета ППА и ОА (исходя из действующего на дату признания размера арендной платы или исходя из ожидаемой в будущих периодах арендной платы).
При этом в любом случае размер обязательства по аренде и право пользования активом пересчитываются при получении информации о новом размере арендной платы. Но не позднее конца года — чтобы в отчетности за отчетный год стоимость ОА и ППА на 31 декабря была рассчитана исходя из будущих арендных платежей (в т.ч. в ситуации, когда информация о новой ставке получена после 31 декабря, но до утверждения отчетности (событие после отчетной даты, влияющее на показатели отчетности)). Одновременно (при необходимости) пересматривается и ставка дисконтирования.
Увеличение обязательства по аренде отражается в корреспонденции со счетом 01 «Право пользования активом». Прошлые периоды не пересчитываются — т.е. изменение размера ОА и ППА в связи с изменением арендной платы отражается перспективно.
2. Земельные участки не амортизируются, но амортизируется актив в форме права пользования этим участком (кроме случаев, когда договор аренды предполагает выкуп участка).
Для целей амортизации срок полезного использования права пользования активом (ЗУ) будет равен сроку договора аренды, но не более срока использования основного средства, расположенного на участке.
В рассматриваемой ситуации срок полезного использования ППА будет равен сроку договора аренды здания, расположенного на ЗУ или сроку договора концессии.
Срок полезного использования ППА является оценочным значением и может быть пересмотрен (как в меньшую, так и в большую сторону).
3. Проводки описаны ниже.

Обоснование позиции:
ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (далее — ФСБУ 25) не содержит исключений в отношении договоров аренды земельных участков, в т.ч. арендованных у органов власти на длительный срок (смотрите, например, п. 9 письма Банка России от 24.10.2019 N 17-1-2-6/86 по вопросу применения МСФО 16 «Аренда», который стал основной для ФСБУ 25/2018 и имеет схожие положения, может применяться в неурегулированных положениями ФСБУ 25 ситуациях в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008)*(1).
Земельные участки (далее — ЗУ) не амортизируются, но амортизируется актив в форме права пользования этим участком (кроме случаев, когда договор аренды предполагает выкуп участка)*(2).
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации (аренда ЗУ, на которых расположено арендованное здание и имущество, полученное по договору концессии), право пользования активом в виде ЗУ подлежит амортизации.

Как определить срок амортизации ППА

Под «сроком аренды» для целей применения ФСБУ 25 понимается не столько срок, установленный в договоре, сколько период, в течение которого арендатор планирует пользоваться имуществом (если предусмотрен его выкуп) или правом на продление аренды.
Для целей амортизации срок полезного использования права пользования активом (ЗУ) определяется не столько сроком аренды, но в большей части исходя из планируемого срока использования этим участком, если он меньше срока аренды, в т.ч. путем использования зданий и сооружений на этом участке (п. B37 МСФО 16) (смотрите также материал: Нюансы аренды земельных участков в свете МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (Е. Миркина, журнал «МСФО и МСА в кредитной организации», N 1, январь-март 2020 г.)).
В рассматриваемой ситуации срок полезного использования ППА будет равен сроку договора аренды здания, расположенного на ЗУ, или сроку договора концессии.
Срок аренды является оценочным значением и может быть пересмотрен в любой момент (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»).

Как определить стоимость будущих арендных платежей

Положениями ФСБУ 25 предусмотрено, что арендатор учитывает у себя на балансе не сам предмет аренды, а право пользования активом (ЗУ) и одновременно — обязательства перед арендодателем в виде приведенной суммы всех будущих арендных платежей (далее — ППА и ОА) (пп. 10-23 ФСБУ 25).
При этом:
— ОА представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем (в течение срока, определенного арендатором как срок аренды) и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25, информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15). Состав арендных платежей приведен в п. 7 ФСБУ 25.
Приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин (п. 15 ФСБУ 25). Т.е. дисконтируется каждый арендный платеж, предусмотренный договором аренды, с учетом срока его уплаты (пример расчета ОА рассмотрен в разделе «Отражение операции пересмотра величины ОА и ППА в учете»).
— ППА рассчитывается по формуле (п. 13 ФСБУ 25/2018): «ОА + авансовые арендные платежи + предварительные затраты арендатора + последующие затраты арендатора (обязательства по демонтажу и т.п.)».
Таким образом, при расчете ОА (и, соответственно, ППА) используются будущие арендные платежи.
Арендными платежами являются «платежи, обусловленные договором аренды» (п. 7 ФСБУ 25).
Таким образом, при принятии предмета аренды к учету и формировании стоимости ППА и ОА арендатор может исходить из ставки арендной платы, установленной в договоре аренды. Либо, если обоснованно ожидается, что в течение срока аренды арендная плата будет повышаться и ее размер можно достоверно оценить, арендатор может исходить из будущих размеров арендной платы*(3).
Обращаем внимание, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Т.е. затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей. Смотрите также Рекомендацию Р-100/2019-КпР «Реализация требования рациональности».
Полагаем, что при расчете ППА и ОА по договору аренды, предполагающему ежегодное изменение арендной платы, арендатор вправе использовать размер арендных платежей, установленный в договоре аренды. Или утвердить в учетной политике порядок определения будущей арендной платы для периодов, в которых будет действовать другая ставка арендной платы. Например «При расчете ОА используется сумма арендных платежей:
— за первый год аренды — исходя из размера, установленного в договоре аренды;
— за второй и последующие — исходя из размера, установленного в договоре аренды, увеличенного на 10%.
Право пользования активом и обязательства по аренде, определенные таким образом, пересматриваются в конце года».

Правила пересмотра ППА и ОА при изменении ставки арендной платы

Отметим, что величина ОА и ППА должны пересматриваться при изменении величины арендных платежей (в силу п. 21 ФСБУ 25). При этом (при необходимости) пересматривается и ставка дисконтирования — определяется новая ставка в соответствии с общими правилами, установленными пунктом 15 ФСБУ 25 (п. 22 ФСБУ 25).
Периодичность пересмотра величины ОА и ППА не установлена. По нашему мнению, такой пересмотр должен осуществляться на дату изменения условий договора аренды, а также перед составлением финансовой отчетности. Во втором случае осуществляется проверка соответствия размера ОА и ППА условиям договора и ожиданиям арендатора (прогнозируемого размера арендной платы в следующем периоде)).
В таком случае в отчетности арендатора сведения о величине ППА и ОА будут представлены исходя из размера будущих арендных платежей, которые, как ожидается, организация обязана будет уплатить. Что будет соответствовать требованиям ФСБУ 25.

Отражение операции пересмотра величины ОА и ППА в учете

В п. 21 ФСБУ 25 указано, что изменение величины ОА относится на стоимость ППА:
Дебет 01 «ППА» Кредит 76, субсчет «Обязательства по аренде»
— увеличено и пересчитано обязательство по аренде в связи с увеличением ожидаемых арендных платежей и/или ставки дисконтирования
или
Дебет 76, субсчет «Обязательства по аренде» Кредит 01 «ППА»
— уменьшено и пересчитано обязательство по аренде в связи с уменьшением ожидаемых арендных платежей и/или ставки дисконтирования*(4).
Отметим, что изменение размера ОА и ППА при пересмотре суммы будущих арендных платежей и/или ставки дисконтирования признается изменением оценочных значений согласно п. 2 ПБУ 21/2008 (т.к. изменение связано с получением арендатором новой информации о размере арендной платы).
Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения (за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации), подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (т.е. перспективно).
Поэтому не пересчитываются прошлые периоды, в которых амортизация ППА и начисление процентов на ОА осуществлялось исходя из ранее установленных ставок арендной платы и ставки дисконтирования.
Пример:
1. Условия:
Заключен договор аренды ЗУ до 20.09.2036. Срок договора аренды арендатор определил до 31.12.2035 (срок договора аренды недвижимости, расположенной на арендованном ЗУ).
На 2022 год арендная плата установлена в размере 350 944,91 руб., уплачивается ежеквартально (в конце квартала) по 87 736,23 руб.
Договором установлено ежегодное увеличение арендной платы. Арендатор в учетной политике установил, что при расчете объектов договора аренды (ОА и ППА) используется арендная плата, действующая на момент расчета. Ежегодно в конце года (перед составлением отчетности) размеры ППА и ОА пересматриваются исходя из информации о новой ставке арендной платы на будущий год.
2. Расчет
На дату начала аренды (или на дату перехода на ФСБУ 25/2018 при применении п. 50 ФСБУ 25/2018) величина обязательства по аренде рассчитана исходя из размера арендного платежа в сумме 350 944,91 руб., установленного в договоре аренды. Срок аренды определен арендатором как 56 платежных периодов (с 01.01.2022 по 31.12.2035) после 01.01.2022 (после перехода на ФСБУ 25). Ставка дисконтирования — 8,6% годовых*(5).
1. Величина обязательства по аренде на дату признания равна 2 840 840,31 руб. (приведенная стоимость арендных платежей в размере по 87 736,23 руб., уплачиваемых ежеквартально в конце квартала в течение 56 периодов (для расчета применена формула в Excel: = ПС (2,15%; 56; -87 736,23; 0; 0)*(6)):
Дебет 01 «ППА» Кредит 76, субсчет «Обязательства по аренде»
— 2 840 840,31 руб. — признано обязательство по аренде, учтено в фактической стоимости права аренды.
2. За 2022 год сумма начисленных процентов составила 240 823,81 руб. Остаток ОА — 2 730 719,21 руб. Сумма начисленной амортизации ППА за 4 квартала (СПИ — 56 кварталов) — 202 917,17 руб. (4 х (2 840 840,31 руб. / 56)). Балансовая стоимость ППА — 2 637 923,15 руб. (2 840 840,31 — 202 917,17 руб.)
3. В конце 2022 года получена информация о новой ставке арендной платы — 380 000,00 руб. (начало применения — с 01.01.2023).
Суммы, отраженные в расходах в прошлых периодах (в виде амортизации ППА и процентов, начисляемых на ОА), не пересматриваются. Оставшийся срок аренды — 52 квартала (56 — 4 квартала 2022 года).
На 31.12.2022 арендатор должен пересмотреть размер ОА, соответственно, изменить размер ППА, применив новую (актуальную) ставку дисконтирования. Например, ставка дисконтирования была определена в размере 9,2% годовых (2,30% в квартал).
После пересмотра размера ОА исходя из арендной платы 95 000 руб. (380 000 / 4) и ставки дисконтирования 2,3% за квартал размер обязательства по аренде на 31.12.2022 составил 2 864 349,92 руб. (использована функция Ecxel «= ПС (2,3%; 52; -95 000; 0; 0)»).
Таким образом, размер ОА увеличился на 133 630,71 руб. (2 864 349,92 руб. — 2 730 719,21 руб.). Увеличение ОА и ППА отражается 31.12.2022 в соответствии с п. 21 ФСБУ 25 проводкой:
Дебет 01 «ППА» Кредит 76, субсчет «Обязательства по аренде»
— 133 630,71 руб. — увеличено и пересчитано обязательство по аренде и право пользования активом в связи с увеличением арендных платежей и ставки дисконтирования.
После перерасчета балансовая стоимость ППА составит 2 637 923,15 руб. (2 840 840,31 руб. — 202 917,17 руб. + 133 630,71 руб.). Новый размер амортизационных отчислений составит 53 299,11 руб. ежеквартально (в течение оставшихся 52 кварталов) (вместо 50 729,29 руб.).
Проценты также рассчитываются исходя из пересмотренной ставки дисконтирования (2,3% в квартал) и остатка ОА на 01.01.2023 в размере 2 864 349,92 руб.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

26 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Проводки при начислении и уплате арендной платы

Условия, включаемые в договор аренды (в т. ч. обеспечительный платеж)

В аренду друг у друга юрлица берут имущество, предназначенное для длительного пользования. Чаще всего таким имуществом оказывается помещение, оборудование или транспортное средство.

В договоре аренды, обязательно оформляемом письменно (п. 1 ст. 609 ГК РФ), следует отразить:

• описание предмета, передаваемого арендатору, с указанием признаков, позволяющих однозначно идентифицировать объект;
• срок передачи в пользование, учитывая при этом, что договор аренды недвижимости, заключаемый на промежуток времени, превышающий 1 год, нужно обязательно зарегистрировать в Росреестре (п. 2 ст. 609 ГК РФ);
• размер и порядок осуществления арендных платежей;
• условия предоставления и возврата имущества;
• условия использования, в т. ч. возможность передачи в субаренду и производства улучшений имущества за счет арендодателя;
• последующий выкуп предмета аренды;
• ответственность сторон договора.

Все расходы по содержанию переданного в аренду имущества несет арендатор. На него же возлагаются и обязательства по поддержанию имущества в состоянии пригодности к эксплуатации. Но в отношении осуществления капитального ремонта, выполняемого арендатором, в договоре необходимо упоминание о нем, поскольку если право делать этот ремонт не делегируется арендатору, то обязанность его производить ложится на арендодателя (п. 1 ст. 616 ГК РФ).

Договором может предусматриваться уплата при его заключении в адрес арендодателя денежного обеспечения, расцениваемого как страховка от возможного ущерба, причиняемого арендатором. Наличие условия об обеспечительном платеже в договоре аренды потребует дополнительных бухгалтерских проводок как у передающей, так и у получающей стороны.

Проводки при сдаче в аренду помещения или оборудования у арендодателя

С 2022 года учет аренды должен осуществляться по новым правилам — в соответствии с ФСБУ 25/2018 «Аренда».

Важно! Рекомендация от КонсультантПлюс
Для перехода на учет аренды по ФСБУ 25/2018 необходимо внести изменения или дополнения в учетную политику.
Перейти на новые учетные правила по аренде вам поможет Готовое решение. Получите пробный доступ к системе и переходите в материал.

При этом бухгалтерские проводки по аренде помещения (равно как и других ОС) у арендодателя будут зависеть от того, квалифицируется аренда как операционная или неоперационная (финансовая).

Важно! Подсказки от КонсультантПлюс
Учитывайте передачу в аренду ОС как операционную аренду, если по договору несете экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на данный объект (п. 26 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»).
Аренда является операционной, например, в следующих случаях:
срок аренды существенно меньше оставшегося срока полезного использования ОС и несопоставим с ним;
Подробнее см. в Готовом решении. Пробный доступ к системе бесплатен.

При операционной аренде схема бухгалтерских проводок и в 2022 году привычная. Передача имущества в такую аренду и возврат из нее не требует от арендодателя каких-либо дополнительных бухгалтерских проводок, кроме выделения таких объектов в аналитике на счете обычного их учета.

Начисление платы за аренду осуществляется, как правило, помесячно последним числом и отражается записью Дт 62 Кт 91 (90). Счет 91 используется, если сдача в аренду оказывается не основным видом деятельности для арендодателя, что обычно имеет место чаще.

Одновременно в дебет счета 91 (90) относятся суммы:

• НДС по реализации — Дт 91 (90) Кт 68;
• имеющихся расходов в виде амортизации, начисляемой по переданному в аренду объекту (Дт 91 (90) Кт 02) и затрат на капремонт, если его в этом месяце делает арендодатель (Дт 91 (90) Кт 23 (60, 69, 70)).

Поступление платежей по аренде будет записываться как Дт 51 Кт 62.

Обеспечительный платеж при его получении отражается проводкой Дт 51 Кт 76, а при возврате — Дт 76 Кт 51. Кроме того, при поступлении платежа на его сумму возникает запись на забалансовом счете 008, а в момент возврата обеспечения здесь будет сделана запись о списании. Если же в счет суммы обеспечения засчитывается неуплаченная арендная плата, то это зафиксируется записью Дт 76 Кт 62; погашение иных претензий отразится проводкой Дт 76 Кт 76 с разной аналитикой в корреспонденции этого счета.

Улучшения имущества (как отделимые, так и неотделимые), сделанные с согласия арендодателя и оплачиваемые им арендатору, будут либо включены в учетную стоимость предмета аренды, либо учтутся как самостоятельный объект (Дт 08 Кт 60), стоимость которого будет сопровождаться учетом НДС, начисляемого при передаче арендатором (Дт 19 Кт 60).

Что касается неоперационной аренды, то схема проводок по ней будет, как при лизинге.

Как лизингодателю отражать в учете операции по договорам лизинга, если он применяет ФСБУ 25/2018, подробно описано в Готовом решении от КонсультантПлюс. Если у вас еще нет доступа к этой системе, получите к ней пробный доступ. Это бесплатно.

Учет арендной платы у арендатора — проводки

У арендатора проводки по учету факта аренды помещения или оборудования с 2022 года (по ФСБУ 25/2018) также могут идти по двум схемам. Первая схема (как раньше) — с отражением стоимости этого имущества (в оценке, предоставленной арендодателем) за балансом на счете 001. Списать оттуда эту сумму нужно будет в момент возврата.

Важно! Подсказки от КонсультантПлюс
На забалансовом счете можно учитывать полученные в аренду основные средства, если договором не предусмотрены ни переход права собственности, ни возможность выкупа по цене значительно ниже справедливой стоимости и вы не предполагаете передавать ОС в субаренду (п. 12 ФСБУ 25/2018, Инструкция по применению Плана счетов). При этом арендованный объект вы вправе учесть на забалансовом счете в любом из случаев, указанных в п. 11 ФСБУ 25/2018:
1) срок аренды — 12 месяцев или меньше;
2) стоимость аналогичного нового ОС не превышает.
3) вы вправе применять упрощенные способы.
Подробнее см. в КонсультантПлюс, пробный доступ бесплатен.

При таком способе для начисления арендной платы проводки арендатор сделает такие:

• Дт 20 (23, 25, 26, 29, 44, 91) Кт 60 — на величину платы за аренду без НДС;
• Дт 19 Кт 60 — в части НДС, относящегося к плате за аренду.

Выбор счета, указываемого по дебету первой из проводок, определит цель использования объекта, ради которой он и брался в аренду. Счет 91 здесь появится в случае передачи имущества в субаренду.

Платеж арендодателю отразится как Дт 60 Кт 51.

Перечисление обеспечительного платежа зафиксируется проводкой Дт 76 Кт 51, а его возврат арендодателем как Дт 51 Кт 76. Одновременно этот платеж при его оплате будет показан на забалансовом счете 009, а при возврате — списан с него. Использование обеспечения на погашение долга по арендным платежам отразится проводкой Дт 60 Кт 76, а возмещение иных претензий — проводкой Дт 76 Кт 76 с разной аналитикой по дебету и кредиту этого счета.

Расходы на содержание и ремонт арендованного имущества будут учитываться так же, как и по объектам, находящимся у арендатора в собственности.

Улучшения, вносимые в арендованный объект, будут отражаться записью Дт 08 Кт 60 (23, 69, 70). В случае компенсации расходов по ним арендодателем появятся проводки по реализации произведенных затрат: Дт 62 Кт 91 (90), Дт 91 (90) Кт 68, Дт 91 (90) Кт 08. Отделимые улучшения, не передаваемые арендодателю, возникнут в учете арендатора как самостоятельная единица основных средств (Дт 08 Кт 60 (23, 69, 70) и Дт 01 Кт 08) с начислением по ней амортизации на протяжении срока действия договора на аренду (Дт 20 (23, 25, 26, 29, 44, 91) Кт 02).

Если способ с забалансовым учетом использовать нельзя (не выполняются вышеуказанные условия), арендатор должен отразить право пользования активом и обязательство по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018).

Важно! Подсказки от КонсультантПлюс
Право пользования активом (ППА) учитывайте на счете 01 и амортизируйте. Стоимость права равна сумме обязательства по аренде и платежей, перечисленных до получения недвижимости в аренду. Срок полезного использования равен сроку аренды (п. п. 13, 17 ФСБУ 25/2018).
Обязательство по аренде покажите на счете 76 по приведенной стоимости арендных платежей. Она равна номинальной сумме будущих платежей, дисконтированной по ставке, по которой вы можете получить заем на сопоставимый срок. По этой ставке ежемесячно начисляйте проценты на остаток обязательства и уменьшайте его на текущий платеж (п. п. 14, 15, 18 ФСБУ 25/2018).
Схему проводок на примере смотрите в Типовой ситуации, бесплатно, оформив пробный доступ к системе.

Итоги

Договор на аренду имущества, заключаемый между юрлицами, содержит ряд положений, влияющих на связанные с арендой проводки. К числу таких положений относятся размер платежей за аренду и порядок их оплаты, предоставление или непредоставление возможности передачи в субаренду и внесения улучшений в имущество за счет арендодателя, осуществление капремонта арендатором, использование обеспечения. С 2022 года выбирать способ бухучета аренды нужно строго с учетом требований нового ФСБУ 25/2018.

ФСБУ 25/2018: как изменится бухгалтерский учёт аренды с 2022 года

С 2022 года арендодателям и арендаторам придётся пересмотреть свои подходы к бухучёту и применять ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды» . Рассказываем об изменениях, которые затронут всех, и о послаблениях для малого бизнеса. В конце статьи — видео с вебинара Алексея Иванова и Людмилы Архипкиной по применению нового стандарта.

Кто и в каких случаях должен применять ФСБУ 25/2018

В общем случае стандарт должны применять все организации, которые заключили договоры, связанные с предоставлением имущества во временное пользование. Это касается как коммерческих, так и некоммерческих компаний. Исключение — только бюджетные организации ( п. 4 ФСБУ 25/2018 ).

Речь идёт как об операционной аренде (субаренде), так и о финансовой аренде или лизинге. В последнем случае имущество может быть отражено на балансе как арендатора, так и арендодателя. На порядок учёта это не повлияет ( п. 2 ФСБУ 25/2018 ).

Есть исключения: новый стандарт не нужно применять при аренде следующих видов имущества ( п. 3 ФСБУ 25/2018 ):

1. Недр земли, которые арендуют для геологоразведки и добычи полезных ископаемых.
2. Объектов интеллектуальной собственности, товарных знаков, знаков обслуживания и материальных носителей, на которых они находятся.
3. Объектов концессионного соглашения.

Перейти на новый стандарт нужно с 1 января 2022 года.

Что входит в арендные платежи

Арендные платежи — это все выплаты, которые предусмотрены договором аренды, за вычетом НДС и акцизов. В п. 7 ФСБУ 25/2018 приведены примеры основных видов арендных платежей:

1. Фиксированные выплаты от арендатора арендодателю, за вычетом «встречных» платежей, например — возмещения арендодателем расходов арендатора.
2. Переменные выплаты, привязанные к ценовым индексам или процентным ставкам.
3. Справедливая стоимость передаваемого имущества при неденежной оплате.
4. Платежи, связанные с изменением срока аренды.
5. Платежи, связанные с выкупом предмета аренды арендатором.

Это открытый перечень — другие виды платежей, предусмотренные договором, тоже можно относить к арендным. Главное — чтобы передаваемое имущество соответствовало условиям для объекта учёта аренды.

Как вести учёт аренды у арендатора

Арендатор в общем случае должен в момент получения актива признать в бухучёте право пользования им и обязательство по аренде.

Учёт права пользования активом

Право пользования активом (ППА) нужно учитывать по правилам, установленным для основных средств и капитальных вложений ( п. 10 ФСБУ 25/2018 ). ППА при его формировании следует учитывать у арендатора в балансе в составе внеоборотных активов на счете 08. Для этого нужно завести отдельный субсчёт.

Стоимость ППА складывается из следующих частей ( п. 13 ФСБУ 25/2018 ):

1. Первоначальной оценки обязательства по аренде.
2. Арендных платежей, произведённых «авансом» — до передачи или непосредственно в дату передачи предмета аренды.
3. Затрат арендатора на доставку предмета аренды, установку, монтаж, настройку и другие подобные работы.
4. Оценочных обязательств арендатора, например — по предстоящему демонтажу объекта или охране окружающей среды.

Компании, которые ведут упрощённый бухучёт , могут не учитывать затраты из п. 3 и 4, признавая их текущими расходами.

Расчёт обязательства по аренде

Обязательство по аренде в общем случае нужно оценивать по приведённой стоимости будущих арендных платежей. Эту сумму определяют путём дисконтирования — с учётом уменьшения стоимости денег в будущем ( п. 14,15 ФСБУ 25/2018 ).

Период дисконтирования должен быть не длиннее, чем период, за который организация формирует бухгалтерскую отчётность. В общем случае это календарный год. Можно проводить дисконтирование и чаще, например — для составления управленческих отчётов. Если период аренды меньше отчётного, то арендные платежи можно не дисконтировать.

Организации, которые ведут упрощённый бухучёт, могут оценивать обязательство по аренде как номинальную сумму будущих платежей, без дисконтирования.

Стандартный порядок расчёта ставки дисконтирования:

1. Оценить справедливую стоимость предмета аренды к концу срока его использования арендатором.
2. Вычесть из этой справедливой стоимости суммы выплат, связанные с гарантией выкупа объекта, если таковые предусмотрены договором.
3. Определить негарантированную ликвидационную стоимость предмета аренды как разность показателей из пп. 1 и 2. Это та потенциальная экономическая выгода, которую объект может принести по истечении срока аренды.
4. Вычесть из текущей справедливой стоимости предмета аренды его негарантированную ликвидационную стоимость. Эта разность должна равняться сумме арендных платежей с учётом дисконтирования.
5. Подобрать ставку дисконтирования так, чтобы приравнять сумму номинальных арендных платежей к разности из п. 4.

Достаточно сложная схема. Но арендатор имеет право применять упрощённый вариант. Компания может использовать для дисконтирования ставку по заёмным средствам на период аренды. Это может быть фактическая ставка, по которой организация берёт кредиты на срок, сопоставимый с длительностью аренды, либо оценочная величина. Например, можно взять текущую ставку рефинансирования ЦБ и прибавить к ней несколько процентных пунктов, с учётом кредитоспособности компании.

Пример 1.

Организация взяла 31.12.2022 в аренду на 3 года автомобиль для руководителя. Арендная плата — 200 000 рублей в год с выплатой 31.12.2022, 31.12.2023 и 31.12.2024. В декабре 2022 года до начала использования арендатор произвёл текущий ремонт автомобиля на сумму 50 000 руб. Ремонтом занималась специализированная организация. Компания определила ставку дисконтирования в 12% на основе текущей ставки по кредиту, полученному на 3 года.

Дт 08 Кт 60 50 000 руб. — стоимость ремонта автомобиля включена в ППА.

Дт 76 Кт 51 200 000 руб. — перечислен первый арендный платёж.

Дт 08 Кт 76 200 000 руб. — первый арендный платёж включен в ППА.

Расчёт первоначального обязательства по аренде с учётом дисконтирования:

400 000 руб. / (1 + 0,12)² = 318 878 руб.

Дт 08 Кт 76 318 878 руб. — первоначальное обязательство по аренде включено в ППА.

Дт 01 Кт 08 568 878 руб. — признано ППА.

Если арендатор переоценивает ту группу основных средств, к которой относится арендованный объект, то нужно переоценивать и ППА. Например, если компания переоценивает собственные автомобили, а затем взяла автомобиль в аренду, то ППА по нему также следует переоценивать ( п. 16 ФСБУ 25/2018 ).

Амортизация ППА и корректировка обязательств по аренде во время действия договора

ППА по основным средствам нужно амортизировать по тем же правилам, по которым компания амортизирует собственные основные средства, схожие по характеру применения. Срок полезного использования в этой ситуации не должен превышать срок аренды, кроме тех случаев, когда арендатор планирует в дальнейшем выкупить объект ( п. 17 ФСБУ 25/2018 ).

Амортизацию следует относить на текущие затраты с учётом назначения арендованного объекта:

Дт 20 (23, 25, 26…) Кт 02.

Обязательство по аренде в течение срока действия договора нужно корректировать ( п. 18-20 ФСБУ 25/2018 ):

1. Увеличивать на сумму начисляемых процентов. Проценты нужно начислять по ставке дисконтирования, так как с течением времени приведённая сумма арендных платежей должна приближаться к номинальной. Проценты в общем случае нужно отражать в составе текущих расходов арендатора.

2. Уменьшать на сумму фактически уплаченных арендных платежей.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1 и рассмотрим, как будет меняться обязательство по аренде на момент первого и второго текущего платежа.

По состоянию на 31.12.2023 до окончательного расчёта по аренде останется 1 год, поэтому обязательство с учётом дисконта будет равно:

ОАд = 400 000 руб. / (1 + 12%) = 357 143 руб.

На момент заключения договора аренды обязательство было признано в сумме 318 878 руб., теперь оно увеличилось на 38 265 руб. Эту сумму нужно отнести на текущие расходы, а конкретно — на общехозяйственные, поскольку автомобиль использует руководитель:

Дт 26 Кт 76 38 265 руб. — увеличено обязательство по аренде.

В эту же дату компания сделает текущий платёж по аренде и уменьшит обязательство по аренде:

Дт 76 Кт 51 200 000 руб.

В итоге обязательство по аренде на 31.12.2023 будет равно:

ОА = 318 878 руб. + 38 265 руб. — 200 000 руб. = 157 143 руб.

31.12.2024 наступит срок окончательного расчёта по аренде, поэтому приведённая стоимость оставшегося обязательства должна стать равной номиналу последнего платежа — 200 000 руб. Следовательно, обязательство увеличится на 42 857 руб. (200 000 руб. — 157 143 руб.).

Дт 26 Кт 76 42 857 руб.

Одновременно компания перечислит последний арендный платёж и в итоге обязательство по аренде станет равным нулю:

Дт 76 Кт 51 200 000 руб.

В соответствии с п. 21 ФСБУ 25/2018 ППА и обязательство по аренде нужно пересмотреть, если стороны изменили:

1. Условия договора аренды.
2. Ранее существовавшее намерение продлевать или сокращать срок аренды.
3. Размер арендных платежей.

При изменениях обязательства по аренде нужно уточнить ставку дисконтирования и отнести разницу на стоимость ППА.

Дт 01 Кт 76 — обязательство по аренде увеличилось.

Дт 76 Кт 01 — обязательство по аренде уменьшилось.

Если обязательство по аренде уменьшится на большую величину, чем ППА, то эту разность нужно отнести на прочие доходы.

Дт 76 Кт 91.1.

Пример 3.

Организация 31.12.2022 взяла в аренду станок на 10 месяцев. Арендная плата составляет 10 000 руб. в месяц, уплачивается ежемесячно. В феврале 2023 года приняли решение сократить срок договора до 8 месяцев.

В момент передачи станка 31.12.2022 сделали следующие проводки:

Дт 08 Кт 76 100 000 руб. (10 000 руб. в мес. х 10 мес.) — признано первоначальное обязательство по аренде.

Дт 01 Кт 08 100 000 руб. — признано ППА.

За январь-февраль 2023 года было уплачено 20 000 руб. арендных платежей. Обязательство по аренде уменьшилось на эту сумму и стало равным 80 000 руб.

Дт 76 Кт 51 20 000 руб.

За это же время была списана амортизация ППА на сумму:

А = 100 000 руб. / 10 мес. х 2 мес. = 20 000 руб.

Дт 20 Кт 02 20 000 руб.

ППА = 100 000 руб. — 20 000 руб. = 80 000 руб.

После пересмотра сроков договора обязательство по аренде на 28.02.2023 должно стать равным 60 000 руб., так как до окончания нового срока осталось 6 месяцев. Разницу в 20 000 руб. нужно отнести на уменьшение ППА.

Дт 76 Кт 01 20 000 руб.

При досрочном расторжении договора аренды нужно списать ППА и обязательство по аренде. Разницу при этом следует отнести на прочие доходы или расходы ( п. 23 ФСБУ 25/2018) .

Пример 4.

Воспользуемся условиями примера 3 со следующими изменениями:

1. Компания потратила на монтаж станка 5 000 руб., воспользовавшись услугами сторонней организации.
2. Компания расторгла досрочно договор аренды станка 28.02.2023.

Первоначальное обязательство по аренде будет таким же, как в примере 3 (10 000 руб. в мес. х 10 мес. = 100 000 руб.).

А стоимость ППА увеличится на стоимость монтажа и будет равна 105 000 руб.

Дт 08 Кт 60 5000 руб. — отражены затраты на монтаж.

Дт 08 Кт 76 100 000 руб. — признано первоначальное обязательство по аренде.

Дт 01 Кт 08 105 000 руб. — признано ППА.

На 28.02.2023 обязательство по аренде после двух платежей станет равным 80 000 руб., а ППА с учётом амортизации — 84 000 руб.

Дт 76 Кт 51 20 000 руб. — арендный платёж за 2 месяца.

Дт 20 Кт 02 21 000 руб. (105 000 руб. / 10 мес. х 2 мес.) — амортизация ППА за 2 месяца.

Дт 02 Кт 01 21 000 руб. — списана амортизация при расторжении договора.

Дт 76 Кт 01 80 000 руб. — списано обязательство по аренде.

Дт 91.2 Кт 01 4 000 руб. — разница отнесена на прочие расходы.

Упрощённый порядок учёта у арендатора

1. Срок аренды менее 12 месяцев. Этот пункт можно применять в отношении однородных групп предметов аренды.
2. Рыночная стоимость нового объекта, аналогичного предмету аренды — не более 300 тыс. руб.
3. Арендатор имеет право вести упрощённый бухучёт.

Во всех подобных случаях арендатор имеет право учитывать арендные платежи равномерно или по другой обоснованной методике. Фактически арендатор может списывать затраты на аренду по правилам, действовавшим ранее — по мере получения от арендодателя актов об оказании услуг.

Однако, чтобы использовать упрощённый вариант учёта аренды, арендатор должен соблюдать ряд условий, предусмотренных п. 12 ФСБУ 25/2018 :

1. Договор аренды не должен включать в себя:

• переход права собственности на объект к арендатору;
• возможность выкупа объекта арендатором по цене, которая существенно ниже справедливой стоимости.

Лучше всего прямо указать в договоре, что переход права собственности не предусмотрен и выкуп объекта невозможен.

2. Арендатор не должен планировать сдачу объекта в субаренду

Как вести учёт у арендодателя

Отличие между операционной и финансовой арендой

Бухучёт у арендодателя в первую очередь зависит от статуса аренды. Она может быть операционной, либо неоперационной (финансовой). Арендодатель должен определить статус по каждому договору аренды, в зависимости от его условий.

В рамках финансовой аренды от арендодателя к арендатору переходят экономические выгоды и риски, связанные с правом собственности на предмет аренды ( п. 25 ФСБУ 25/2018 ).

Аренду следует признать финансовой, если выполняется любое из следующих условий:

1. В договоре предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды.
2. Арендатор может выкупить предмет аренды по цене, которая значительно ниже его справедливой стоимости.
3. Арендатор по договору имеет право пользования предметом аренды в течение всего срока его полезного использования.
4. Справедливая стоимость предмета аренды на дату заключения договора сопоставима с приведённой стоимостью будущих арендных платежей.
5. Только арендатор может использовать предмет аренды без существенных изменений.
6. У арендатора есть возможность продления договора аренды с оплатой существенно ниже рыночной.

Это открытый перечень. Если есть другие обстоятельства, которые свидетельствуют о том, что экономические выгоды и риски переходят к арендатору, тоже нужно оценивать аренду, как финансовую.

При операционной аренде экономические выгоды и риски остаются у арендодателя.

Аренду следует признать операционной, если выполняется одно из следующих условий:

1. Срок аренды намного меньше срока полезного использования объекта.
2. Потребительские свойства объекта аренды со временем не меняются. Это относится, например, к аренде земельных участков или произведений искусства.
3. Справедливая стоимость предмета аренды на дату заключения договора существенно больше, чем приведённая стоимость будущих арендных платежей.

Если арендодатель имеет право вести упрощённый бухучёт, то он в большинстве случаев может относить все свои договоры аренды к операционной аренде. Исключения — ситуации, когда по договору предусмотрен переход права собственности к арендатору или он имеет право выкупить объект по цене существенно ниже справедливой стоимости ( п. 28 ФСБУ 25/2018 ).

Особенности учёта у арендодателя при финансовой аренде

При финансовой аренде у арендодателя появится новый объект учёта — инвестиция в аренду ( п. 32 ФСБУ 25/2018 ).

В первую очередь арендодатель должен определить валовую стоимость инвестиции в аренду. Она равна сумме будущих арендных платежей по номиналу и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды. Фактически это вся сумма денег в номинальном выражении, которую владелец может извлечь из объекта аренды до его полной ликвидации.

Далее валовую стоимость инвестиции в аренду нужно дисконтировать. Ставку дисконтирования нужно подобрать так, чтобы приведённая валовая стоимость предмета аренды на дату передачи предмета арендодателю была равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и затрат арендодателя, связанных с исполнением договора ( п. 33 ФСБУ 25/2018 ).

Инвестицию в аренду следует отражать в бухучёте по чистой стоимости с учётом дисконтирования.

Дт 76 Кт 01, 60 … — балансовая стоимость предмета аренды.

Дт 76 Кт 91.1 — разница между балансовой стоимостью предмета аренды и чистой стоимостью инвестиции в аренду — доход арендодателя.

Чистую стоимость инвестиции в аренду нужно корректировать в соответствии с требованиями п. 36 ФСБУ 25/2018 :

1. Увеличивать на сумму начисленных процентов по мере приближения даты расчёта.
2. Уменьшать на суммы полученных арендатором платежей.

Фактически порядок здесь такой же, как при учёте обязательств по аренде у арендатора.

Проценты по инвестиции в аренду относят на прочие доходы периода ( п. 37 ФСБУ 25/2018 ):

Дт 76 Кт 91.1.

Чистую стоимость инвестиции в аренду нужно проверять на обесценение в соответствии с МСФО (IFRS 9) «Финансовые инструменты» . Здесь можно использовать отдельный субсчёт к счёту 02 «Амортизация основных средств» по аналогии с обесценением основных средств ( рекомендация БМЦ от 20.02.2015 № Р-56/2016-КпР ):

Д 91.2 Кт 02.

Пример 5.

Организация 31.12.2022 приобрела станок за 800 000 руб. и сдала его в аренду на 2 года. Стоимость годовой аренды — 600 000 руб., выплаты — 31.12.2023 и 31.12.2024. В конце срока арендатор должен выкупить станок за 100 000 руб.

Валовая стоимость инвестиции в аренду — 1 300 000 руб. Она складывается из номинальных арендных платежей за 2 года (1 200 000 руб.) и негарантированной ликвидационной стоимости, которая в данном случае равна стоимости выкупа (100 000 руб.).

Справедливая стоимость станка равна цене его приобретения (800 000 руб.).

Ставку нужно подобрать таким образом, чтобы при дисконтировании суммы 1 300 000 руб. в течение двух лет с учётом графика оплаты получилось 800 000 руб.

800 000 = 600 000 / (1 + С) + 700 000 / (1 + С) 2

Чтобы не решать уравнение вручную, для подбора удобно использовать функцию Excel —ЧИСТВНДОХ. В качестве аргументов функции нужно указать диапазоны сумм и дат платежей. Затраты арендодателя на приобретение объекта указываются с минусом, а платежи от арендатора — с плюсом.

Для нашего примера ставка дисконтирования равна 38,28%.

Чистая стоимость инвестиции в аренду в нашем случае равна справедливой стоимости объекта, так как никаких дополнительных затрат арендодатель не несёт.

Дт 76 Кт 60 — 800 000 руб. отражена чистая стоимость инвестиции в аренду

На дату первого платежа 31.12.2022 чистая стоимость инвестиции (ЧСИ) в аренду будет увеличена на сумму процентов и уменьшена на сумму платежа:

Дт 76 Кт 91 306 226 руб. (800 000 руб. х 38,28%).

Дт 51 Кт 76 600 000 руб.

ЧСИ = 800 000 руб. + 306 226 руб. — 600 000 руб. = 506 226 руб.

На дату завершающего платежа 31.12.2023 также нужно добавить с чистой стоимости инвестиции проценты по ставке дисконтирования и вычесть сумму оплаты:

Дт 76 Кт 91 193 774 руб. (506 226 руб. х 38,28%).

Дт 51 Кт 76 700 000 руб.

ЧСИ = 506 226 руб. + 193 774 руб. — 700 000 руб. = 0 руб.

По завершении расчётов по аренде чистая стоимость инвестиции стала равна нулю. Это значит, что ставка дисконтирования подобрана верно.

Учёт у арендодателя при операционной аренде

По объектам, переданным в операционную аренду, арендодатель может отражать актив в бухучёте без изменений методики — так же, как до передачи арендатору ( п. 41 ФСБУ 25/2018 ).

Арендодатель имеет право признавать доходы от аренды равномерно или по иной разработанной методике ( п. 42 ФСБУ ФСБУ 25/2018 ). Фактически это означает, что арендодатель может учитывать свои доходы по прежней схеме — по мере выставления документов арендатору.

Раскрытие информации об аренде в бухгалтерской отчётности

Обе стороны договора аренды обязаны с учётом существенности раскрывать в бухгалтерской отчётности различную информацию о влиянии арендных отношений на финансовое положение компании.

В частности, подлежит раскрытию ( п. 45 ФСБУ 25/2018 ):

1. Порядок расчёта переменных арендных платежей.
2. Правила начисления процентов на задолженность по аренде.
3. Порядок компенсации затрат на улучшение предмета аренды.
4. Предусмотренные договором ограничения использования предмета аренды, в том числе связанные с финансовыми показателями.

Арендатор дополнительно должен раскрывать в бухгалтерской отчётности ( п. 46 ФСБУ 25/2018 ):

1. Информацию об использовании права на упрощённый учет обязательств по аренде в соответствии с п. 11 ФСБУ 25/2018 .
2. Информацию об арендованных активах, по которым признано право пользования — по аналогии с собственными активами.
3. Данные о дополнительных затратах арендатора, связанных с предметом аренды.
4. Сведения о пересмотре обязательств по аренде.

Для арендодателя также предусмотрены дополнительные данные, которые подлежат раскрытию ( п. 47 ФСБУ 25/2018 ):

1. Информация о валовой и чистой стоимости инвестиций в финансовую аренду.
2. Потенциальные денежные потоки по срокам погашения, а также связанные с планируемым выкупом предмета аренды.
3. Доходы и расходы, связанные с выбытием предмета аренды.
4. Доход по операционной аренде в целом с выделением переменных платежей.
5. Организация управления рисками, связанными с предметом аренды.

Всю информацию об объектах учёта аренды нужно представлять в бухгалтерской отчётности развёрнуто, без зачёта доходов и расходов ( п. 44 ФСБУ 25/2018 ).

Как перейти на ФСБУ 25/2018

В общем случае на новый стандарт нужно переходить ретроспективным методом. Это значит, что нужно пересчитать данные по всем действующим договорам аренды за прошлые периоды в соответствии с новыми правилами ( п. 49 ФСБУ 25/2018 ).

1. Можно не применять новый стандарт в отношении договоров аренды, срок действия которых закончится в течение 2022 года ( п. 51 ФСБУ 25/2018 ).

2. Компании, которые ведут упрощённый бухучёт, имеют право переходить на ФСБУ 25/2018 перспективно — только в отношении договоров аренды, которые будут исполняться после 01.01.2022 ( п. 52 ФСБУ 25/2018 ).

Кроме того, все арендаторы могут воспользоваться упрощённым порядком перехода ( п. 50 ФСБУ 25/2018 ). Для этого нужно по каждому договору на 31.12.2021 провести следующие операции:

1. Оценить справедливую стоимость ППА.

2. Оценить приведённую стоимость обязательства по аренде. Для этого нужно дисконтировать номинальную стоимость оставшихся арендных платежей. Ставку дисконтирования следует признать равной процентной ставке по заёмным средствам, которые арендатор использует или мог бы использовать на условиях, сопоставимых с договором аренды.

3. Отразить в бухучёте ППА и обязательство по аренде так, как мы рассматривали выше в разделе «Учёт у арендатора».

4. Списать разницу между ППА и обязательством по аренде на нераспределённую прибыль: Дт 01 Кт 84 или Дт 84 Кт 01.