Форма, содержание и объем аудиторской документации
A2. Форма, содержание и объем аудиторской документации зависят от таких факторов, как:
— размер и сложность организации;
— характер выполняемых аудиторских процедур;
— выявленные риски существенного искажения;
— значимость собранных аудиторских доказательств;
— характер и объем выявленных расхождений;
— необходимость документирования того или иного вывода или обоснования вывода, которые не очевидны из выполненных работ или собранных аудиторских доказательств;
— применявшаяся методология и инструментарий проведения аудита.
A3. Аудиторская документация может вестись на бумаге либо на электронных или иных носителях. Примеры аудиторской документации:
— памятные записки по проблемным вопросам;
— краткие перечни значимых вопросов;
— письма-подтверждения и письменные заявления;
— переписку (включая электронную) по значимым вопросам.
Аудитор может включить в аудиторскую документацию выдержки или копии документов аудируемой организации (например, значимые и специфические договоры и соглашения). Аудиторская документация, однако, не должна подменять собой бухгалтерские записи организации.
A4. Аудитор не обязан включать в аудиторскую документацию изначальные черновые варианты рабочей документации и финансовой отчетности, заметки, в которых отражены неполные или предварительные соображения, исходные копии документов, которые были впоследствии исправлены из-за опечаток и прочих ошибок, а также дублирующие документы.
A5. Устные пояснения аудитора сами по себе не представляют достаточного обоснования выполненной аудитором работы или сделанных им выводов, но могут использоваться для раскрытия и разъяснения информации, содержащейся в аудиторской документации.
Аудиторская документация (МСА 230)
Международный стандарт аудита МСА 230 "Аудиторская документация" следует рассматривать вместе с МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита".
Введение
Сфера применения настоящего стандарта
1. Настоящий Международный стандарт аудита (МСА) устанавливает обязанности аудитора по подготовке аудиторской документации при проведении аудита финансовой отчетности. В Приложении перечислены прочие МСА, в которых содержатся те или иные требования и рекомендации по вопросам документации. Эти конкретные требования по составлению документации, содержащиеся в прочих МСА не накладывают каких-либо ограничений на применение настоящего стандарта. Законами или нормативными актами могут быть установлены дополнительные требования к документации.
Характер и назначение аудиторской документации
2. Аудиторская документация, отвечающая требованиям настоящего стандарта и специфическим требованиям к документации, содержащимся в прочих применимых МСА, обеспечивает:
(a) доказательства, обосновывающие сделанный аудитором вывод о достижении основных целей аудитора [1];
[1] МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита", пункт 11.
(b) доказательства того, что аудит был спланирован и проведен в соответствии с Международными стандартами аудита и применимыми законодательными и нормативными требованиями.
3. Аудиторская документация выполняет целый ряд дополнительных функций, включая следующее:
помощь аудиторской группе в планировании и проведении аудита;
[1] МСА 220 "Контроль качества при проведении аудита финансовой отчетности", пункты 15 — 17.
обеспечение подотчетности аудиторской группы в ее работе;
сохранение данных по вопросам, являющихся значимыми для будущих аудиторских заданий;
[1] МСКК 1 "Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг", пункты 32 — 33, 35 — 38 и 48.
[2] МСА 220, пункт 2.
- обеспечение возможности проведения внешнего инспектирования в соответствии с применимыми законодательными, нормативными или прочими требованиями.
Дата вступления в силу
4. Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или после этой даты.
5. Цель аудитора состоит в подготовке документации, которая обеспечивает:
(a) достаточные и надлежащие данные, обосновывающие аудиторское заключение;
(b) доказательства того, что аудит был спланирован и проведен в соответствии с Международными стандартами аудита и применимыми законодательными и нормативными требованиями.
Определения
6. Для целей Международных стандартов аудита следующие термины имеют приведенные ниже значения:
(a) аудиторская документация, рабочая документация, рабочие документы — записи о выполненных аудиторских процедурах, полученных уместных аудиторских доказательствах и сделанных аудитором выводах;
(b) аудиторский файл — одна или более папок, либо иные бумажные или электронные носители информации, предназначенные для хранения данных, содержащие данные, представляющие собой аудиторскую документацию, относящуюся к конкретному заданию.
(c) опытный аудитор — лицо (которое может быть как сотрудником аудиторской организации, так и сторонним по отношению к этой организации специалистом), обладающее практическим опытом проведения аудита и достаточным пониманием следующих вопросов:
(i) аудиторских процедур;
(ii) Международных стандартов аудита и применимых требований законодательства и нормативных требований;
(iii) бизнес-среды, в которой ведет деятельность аудируемая организация;
(iv) аудиторских вопросов и вопросов подготовки финансовой отчетности применительно к отрасли, в которой осуществляет свою деятельность организация.
Требования
Своевременная подготовка аудиторской документации
7. Аудитор должен готовить аудиторскую документацию своевременно (см. пункт A1).
Документация о выполненных аудиторских процедурах и собранных аудиторских доказательствах
Форма, содержание и объем аудиторской документации
8. Аудитор должен готовить аудиторскую документацию, которая достаточна для того, чтобы опытный аудитор, ранее не связанный с проведением конкретного аудиторского задания, мог понять (см. пункты A2 — A5, A16 — A17):
(a) характер, сроки и объем выполненных аудиторских процедур для соблюдения Международных стандартов аудита и применимых законодательных и нормативных требований (см. пункты A6 — A7);
(b) результаты выполненных аудиторских процедур и собранные аудиторские доказательства;
(c) значимые вопросы, возникшие в ходе аудиторского задания, сделанные по ним выводы, и значимые профессиональные суждения, использованные при формулировании этих выводов (см. пункты A8 — A11).
9. При документировании характера, сроков и объема выполненных аудиторских процедур аудитор должен зафиксировать:
(a) каковы отличительные характеристики протестированных статей или вопросов (см. пункт A12);
(b) кто выполнял аудиторскую работу, с указанием даты, на которую такая работа была завершена;
(c) кто проверял выполненную аудиторскую работу, с указанием даты и объема такой проверки (см. пункт A13).
10. Аудитор должен документировать обсуждения значимых вопросов с руководством, лицами, отвечающими за корпоративное управление, включая характер обсужденных вопросов, а также того, когда и с кем происходили эти обсуждения (см. пункт A14).
11. Если аудитор выявил информацию, которая не соответствует его окончательным выводам в отношении того или иного значимого вопроса, аудитор должен документировать, каким образом он разрешил это несоответствие (см. пункт A15).
Отступление от того или иного применимого требования
12. Если, в исключительных обстоятельствах, аудитор сочтет необходимым отступить от выполнения того или иного применимого требования того или иного МСА, аудитор должен документировать, каким образом выполненные им альтернативные аудиторские процедуры достигают целей, предусмотренных этим требованием, а также каковы причины допущенного отступления (см. пункты A18 — A19).
Вопросы, возникшие после даты аудиторского заключения
13. Если, в исключительных обстоятельствах, аудитор выполняет новые или дополнительные аудиторские процедуры или приходит к новым выводам после даты аудиторского заключения, он должен документировать (см. пункт A20):
(a) каковы обстоятельства, с которыми он столкнулся;
(b) выполненные новые или дополнительные аудиторские процедуры, собранные аудиторские доказательства и сделанные выводы, их влияние на аудиторское заключение;
(c) когда и кем были внесены и проверены соответствующие изменения в аудиторскую документацию.
Окончательное формирование аудиторского файла
14. После даты аудиторского заключения аудитор должен своевременно собрать аудиторскую документацию в аудиторский файл и завершить административные процедуры окончательного формирования аудиторского файла (см. пункты A21 — A22).
15. По завершении окончательного формирования аудиторского файла аудитору запрещается удалять или выбрасывать какую бы то ни было аудиторскую документацию до истечения срока ее хранения (см. пункт A23).
16. Если в обстоятельствах, не подпадающих под описанные в пункте 13, аудитор по завершении окончательного формирования аудиторского файла посчитает необходимым видоизменить существующую аудиторскую документацию или дополнить ее новыми документами, он должен, вне зависимости от характера изменений или дополнений, документировать следующее (см. пункт A24):
(a) конкретные причины, по которым понадобилось внесение изменений или дополнений;
(b) когда и кем они были внесены и проверены.
Руководство по применению и прочие пояснительные материалы
Своевременная подготовка аудиторской документации (см. пункт 7)
A1. Своевременная подготовка достаточной и надлежащей аудиторской документации помогает повысить качество выполнения аудиторского задания и облегчает проведение результативной проверки и оценки собранных аудиторских доказательств и сделанных выводов до завершения работы над аудиторским заключением. Документация, подготовленная после того, как аудиторская работа уже выполнена, скорее всего, окажется менее точной, чем та документация, которая готовилась по ходу выполнения этой работы.
Документация о выполненных аудиторских процедурах и собранных аудиторских доказательствах
Форма, содержание и объем аудиторской документации (см. пункт 8)
A2. Форма, содержание и объем аудиторской документации зависят от таких факторов, как:
размер и сложность аудируемой организации;
характер выполняемых аудиторских процедур;
выявленные риски существенного искажения;
значительность собранных аудиторских доказательств;
характер и объем выявленных расхождений;
необходимость документирования того или иного вывода или обоснования вывода, которые не очевидны из выполненных работ или собранных аудиторских доказательств;
применявшаяся методология и инструментарий проведения аудита.
A3. Аудиторская документация может вестись на бумаге либо на электронных или иных носителях. Примеры аудиторской документации:
памятные записки по проблемным вопросам;
краткие сводки значимых вопросов;
письма-подтверждения и письменные заявления;
переписку (включая электронную) по значимым вопросам.
Аудитор может включить в аудиторскую документацию выдержки или копии документов аудируемой организации (например, значимые и специфические договоры и соглашения). Аудиторская документация, однако, не должна подменять собой бухгалтерские записи организации.
A4. Аудитор не обязан включать в аудиторскую документацию изначальные черновые варианты рабочей документации и финансовой отчетности, заметки, в которых отражены неполные или предварительные соображения, исходные копии документов, которые были впоследствии исправлены из-за опечаток и прочих ошибок, а также дублирующие документы.
A5. Устные пояснения аудитора сами по себе не представляют достаточного обоснования выполненной аудитором работы или сделанных им выводов, но могут использоваться для раскрытия и разъяснения информации, содержащейся в аудиторской документации.
Документация по соблюдению Международных стандартов аудита (см. пункт 8(a))
A6. В принципе соблюдение требований настоящего стандарта приведет к тому, что аудиторская документация будет достаточной и адекватной конкретным обстоятельствам. Для разъяснения применения настоящего стандарта с учетом специфики того или иного МСА такой прочий стандарт аудита может содержать уточняющие требования по составлению документации. Эти конкретные требования по составлению документации, содержащиеся в прочих МСА не накладывают каких-либо ограничений на применение настоящего стандарта. Более того, отсутствие в каком-либо МСА требований по документированию не означает, что выполнение такого стандарта не предполагает составления документации.
A7. Аудиторская документация обеспечивает доказательства того, что проведенный аудит соответствует Международным стандартам аудита. Однако документирование аудитором в ходе аудита всех рассмотренных вопросов или всех выработанных профессиональных суждений не является ни обязательным, ни практически осуществимым. Кроме того, аудитор не обязан документировать отдельно (например, в контрольном перечне) факт соблюдения тех требований, соблюдение которых подтверждается документами, приобщенными к аудиторскому файлу. Например:
наличие надлежащим образом документированного плана аудита показывает, что аудитор планировал проводимый аудит;
наличие в аудиторском файле подписанного письма-соглашения об условиях задания показывает, что аудитор согласовал условия аудиторского задания с руководством или, если уместно, с лицами, отвечающими за корпоративное управление;
аудиторское заключение, в котором содержится надлежащим образом оформленное мнение с оговоркой в отношении финансовой отчетности клиента, показывает, что аудитор выполнил требование выразить мнение с оговоркой в соответствующих обстоятельствах, описанных в Международных стандартах аудита;
может использоваться целый ряд способов, показывающих соблюдение в рамках аудиторского файла тех требований, которые обычно применяются на протяжении всего аудита:
например, может не существовать единого способа документирования профессионального скептицизма аудитора. Тем не менее, аудиторская документация может обеспечить наличие доказательств применения аудитором профессионального скептицизма в соответствии с Международными стандартами аудита. Такие доказательства могут включать особые процедуры, выполненные для подтверждения ответов руководства на запросы аудитора;
[1] МСА 315 (пересмотренный) "Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения", пункт 10.
Документальное оформление значимых вопросов и соответствующих значимых профессиональных суждений (см. пункт 8(c))
A8. Оценка значимости того или иного вопроса требует объективного анализа фактов и обстоятельств. Примеры значимых вопросов:
- вопросы, приводящие к возникновению значительных рисков (как это определяется в МСА 315 (пересмотренном)) [1];
результаты аудиторских процедур, указывающие на то, что (a) финансовая отчетность может быть существенно искажена или что (b) существует необходимость пересмотреть прежнюю оценку аудитором рисков существенного искажения, а также меры, принимаемые аудитором в ответ на эти риски;
обстоятельства, значительно затрудняющие применение аудитором необходимых аудиторских процедур;
замечания, которые могут привести к той или иной модификации мнения аудитора или к включению в аудиторское заключение раздела "Важные обстоятельства".
A9. Важным фактором при определении формы, содержания и объема аудиторской документации по значимым вопросам являются масштабы применения профессионального суждения при проведении работ и при оценке их результатов. Документация о выработанных профессиональных суждениях, если они носят значительный характер, позволяет пояснить выводы аудитора и повысить качество суждения. Эти вопросы представляют особенный интерес для тех, кто отвечает за анализ аудиторской документации, включая специалистов, задействованных на последующих аудиторских заданиях, когда они занимаются вопросами, сохраняющими свою значимость (например, при проведении ретроспективной проверки оценочных значений).
A10. Некоторые примеры обстоятельств, при которых в соответствии с пунктом 8 следует подготавливать аудиторскую документацию в отношении использования профессионального суждения, включают следующее, если вопросы и суждения являются значимыми:
обоснование вывода аудитора, когда от аудитора требуется обязательно рассмотреть определенную информацию или факторы, и это рассмотрение является значимым в контексте проводимого аудита;
основа для вывода аудитора в отношении обоснованности тех или иных областей субъективных суждений (например, в отношении обоснованности значительных оценочных значений);
основа для вывода аудитора по вопросу подлинности документа, когда в ходе аудита аудитором были выявлены некие обстоятельства, заставившие его усомниться в подлинности данного документа, и по этому поводу было проведено специальное расследование (например, с использованием процедур, связанных с экспертизой или подтверждением).
A11. Аудитор может счесть полезным подготовить и сохранить в составе аудиторской документации краткую сводку (иногда называемую запиской или меморандумом о завершении работ), в которой описываются значимые вопросы, выявленные в ходе аудита и то, каким образом они были разрешены, или которая включает ссылки на другую подтверждающую аудиторскую документацию, содержащую эту информацию. Такая сводка может способствовать проведению эффективных и эффективных проверок и инспектирования аудиторской документации, особенно по масштабным и сложным аудиторским заданиям. Кроме того, подготовка такой сводки может помочь аудитору при рассмотрении значимых вопросов. Она может также помочь аудитору оценить ситуацию на предмет того, не оказывается ли в свете выполненных аудиторских процедур и сделанных выводов, что существует по крайней мере одна значимая цель, установленная в каком-либо Международном стандарте аудита, которой аудитор не может достичь, что делает невозможным выполнение им основных целей аудитора.
Указание конкретных протестированных статей или вопросов, а также исполнителя и проверяющего (см. пункт 9)
A12. Фиксирование таких отличительных признаков служит решению целого ряда задач. Например, это дает возможность аудиторской группе обеспечить собственную подотчетность за выполненные работы и облегчает проведение расследований случаев расхождений или несоответствий. Отличительные признаки будут варьироваться в зависимости от применяемой аудиторской процедуры и тестируемой статьи или вопроса. Например:
для подробного тестирования выпущенных организацией заказов на закупки аудитор может обозначить отбираемые для тестирования документы по их датам или по уникальным номерам заказов на закупки;
для процедуры, требующей отбора из данной генеральной совокупности или проверки всех статей сверх установленной суммы, аудитор может зафиксировать объем проводимой процедуры и обозначить соответствующую генеральную совокупность (например, все записи в бухгалтерских регистрах сверх установленной суммы);
для процедуры, требующей систематической выборки из генеральной совокупности документов, аудитор может обозначить отбираемые документы путем указания их источника, начала диапазона выборки и ее интервала (например, систематическая выборка отчетов об отгрузке, отбираемых из журнала отгрузки за период с 1 апреля по 30 сентября, начиная с отчета номер 12345 и отбирая каждый 125-й отчет);
для процедуры, требующей опроса конкретных сотрудников аудируемой организации, аудитор может зафиксировать даты проведения опросов, а также фамилии и наименования должностей этих сотрудников аудируемой организации;
для процедуры наблюдения аудитор может описать наблюдаемый процесс или вопрос, имеющих отношение к нему лиц, соответствующие обязанности этих лиц, а также где и когда выполнялось наблюдение.
A13. МСА 220 требует от аудитора проверять выполненную аудиторскую работу путем проверки аудиторской документации [1]. Требование документировать, кто именно проверял выполненную аудиторскую работу, не означает необходимости отражать в каждом рабочем документе подтверждение того, что он был проверен. Это требование, однако, означает, что следует документировать то, какая аудиторская работа проверялась, кто проверял эту работу и когда она была проверена.
Документирование обсуждений значимых вопросов с руководством, лицами, отвечающими за корпоративное управление, и иными лицами (см. пункт 10)
A14. Документация не ограничивается только документами, подготовленными аудитором, но может включать и иные надлежащие документы, такие как протоколы заседаний, подготовленные персоналом организации и согласованные с аудитором. В число прочих лиц, с которыми аудитор может обсудить значимые вопросы, могут входить другие сотрудники внутри организации, а также внешние по отношению к ней лица, такие как консультанты, оказывающие услуги по договору с организацией.
Документация о том, каким образом были разрешены несоответствия (см. пункт 11)
A15. Требование документировать то, каким образом аудитор разрешал несоответствия в информации, не предполагает, что аудитор должен хранить документацию, которая неверна или устарела.
Особенности малых организаций (см. пункт 8)
A16. Аудиторская документация по аудиту малой организации обычно не так обширна, как при аудите крупной организации. Кроме того, в том случае, когда в ходе аудита руководитель задания выполняет всю проводимую аудиторскую работу, документация не будет включать вопросы, которые должны документироваться исключительно для того, чтобы проинформировать или проинструктировать членов аудиторской группы или чтобы обеспечить доказательства проведения проверки документации прочими членами аудиторской группы (например, будет нечего документировать по вопросам обсуждений или организации контроля в группе). Тем не менее руководитель задания выполняет основополагающее требование пункта 8 о подготовке аудиторской документации, которую в состоянии понять опытный аудитор, поскольку аудиторская документация может подлежать проверке внешними лицами для законодательных или нормативных целей.
A17. При подготовке аудиторской документации аудитор малой организации может счесть целесообразным и эффективным решением составление единого документа по всем аспектам аудита, включающего в необходимых случаях ссылки на подтверждающие материалы в рабочей документации. Примеры вопросов, которые могут документироваться в едином документе при аудите малой организации, включают понимание аудируемой организации и системы ее внутреннего контроля, общую стратегию и план аудита, существенность, определенную в соответствии с МСА 320 [1], оцененные риски, значимые вопросы, отмеченные в ходе аудита, и сделанные выводы.
[1] МСА 320 "Существенность при планировании и проведении аудита".
Отступление от того или иного применимого требования (см. пункт 12)
A18. Требования Международных стандартов аудита составлены таким образом, чтобы дать возможность аудитору достичь целей, описанных в Международных стандартах аудита, и таким образом достичь общих целей аудитора. Следовательно, если только речь не идет об исключительных обстоятельствах, Международные стандарты аудита призывают соблюдать все требования, которые являются применимыми в обстоятельствах проводимого аудита.
A19. Требование документирования применяется лишь к тем положениям, которые являются применимыми в конкретных обстоятельствах. Данное требование не является применимым [1] лишь в тех случаях, когда:
(a) весь тот или иной МСА не является значимым (например, если у организации нет службы внутреннего аудита, никакие положения МСА 610 (пересмотренного, 2013 г.) [1] не являются применимыми);
[1] МСА 610 (пересмотренный, 2013 г.) "Использование работы внутренних аудиторов", пункт 2.
(b) требование является обусловленным, а оговоренное условие отсутствует (например, требование модифицировать аудиторское мнение при условии невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, в то время как такая невозможность отсутствует).
Вопросы, возникшие после даты аудиторского заключения (см. пункт 13)
A20. Примеры исключительных обстоятельств включают факты, которые стали известны аудитору после даты аудиторского заключения, но которые существовали на эту дату и которые, если бы они стали известны на эту дату, могли бы вызвать внесение изменений в финансовую отчетность или модификацию мнения аудитора в аудиторском заключении [1]. Соответствующие изменения в аудиторской документации проверяются в соответствии с требованиями, изложенными в МСА 220 [2], с руководителем задания, который принимает на себя ответственность за эти изменения.
[1] МСА 560 "События после отчетной даты", пункт 14.
[2] МСА 220, пункт 16.
Окончательное формирование аудиторского файла (см. пункты 14 — 16)
A21. Стандарт МСКК 1 (или не менее строгие требования национального законодательства) требует от аудиторских организаций устанавливать политику и процедуры для своевременного завершения формирования аудиторских файлов [1]. Надлежащий предельный срок для завершения окончательного формирования аудиторского файла обычно не превышает 60 дней после даты аудиторского заключения [2].
A22. Завершение окончательного формирования аудиторского файла после даты аудиторского заключения представляет собой административную процедуру, не предполагающую выполнение каких-либо новых аудиторских процедур или формирование новых выводов. Однако в процессе формирования аудиторского файла в аудиторскую документацию могут вноситься изменения, если они носят административный характер. Примеры таких изменений:
удаление или изъятие устаревшей документации;
сортировка, упорядочение и расстановка ссылок в рабочей документации;
подписание контрольных перечней, относящихся к процессу формирования аудиторского файла;
документирование аудиторских доказательств, которые аудитор собрал, обсудил и согласовал с соответствующими членами аудиторской группы до даты аудиторского заключения.
A23. Стандарт МСКК 1 (или не менее строгие требования национального законодательства) требует от аудиторских организаций устанавливать политику и процедуры хранения документации по заданию [1]. Срок хранения документации по аудиторским заданиям обычно составляет не менее пяти лет с даты аудиторского заключения о финансовой отчетности организации или с даты аудиторского заключения о финансовой отчетности группы, если оно оформлялось позже [2].
A24. Пример обстоятельств, при которых аудитор может счесть необходимым видоизменить существующую аудиторскую документацию или добавить новую аудиторскую документацию после завершения окончательного формирования аудиторского файла, — это необходимость внести пояснения в существующую аудиторскую документацию вследствие комментариев, полученных в ходе надзорного инспектирования, выполненных внутренними или внешними по отношению к аудиторской организации лицами.
Специфические требования к аудиторской документации в прочих МСА
В настоящем приложении перечисляются те пункты прочих МСА, действующих при проведении аудита финансовой отчетности на 15 декабря 2009 года или после этой даты, которые содержат специфические требования к документации. Данный перечень не отменяет необходимости рассматривать требования и соответствующее руководство по применению, а также прочие пояснительные материалы, содержащиеся в Международных стандартах аудита.
МСА 210 "Согласование условий аудиторских заданий", пункты 10 — 12;
МСА 220 "Контроль качества при проведении аудита финансовой отчетности", пункты 24 — 25;
МСА 240 "Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при аудите финансовой отчетности", пункты A44 — A47;
МСА 250 "Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности", пункт 29;
МСА 260 (пересмотренный) "Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление", пункт A23;
МСА 300 "Планирование аудита финансовой отчетности", пункт 12;
МСА 315 (пересмотренный) "Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения", пункт 32;
МСА 320 "Существенность при планировании и проведении аудита", пункт A14;
МСА 330 "Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски", пункты 28 — 30;
МСА 450 "Оценка искажений, выявленных в ходе аудита", пункт 15;
МСА 540 "Аудит оценочных значений, включая оценки справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации", пункт 23;
МСА 550 "Связанные стороны", пункт 28;
МСА 600 "Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонентов", пункт 50;
МСА 610 (пересмотренный, 2013 г.) "Использование работы внутренних аудиторов", пункты 36 — 37.
Документирование аудита предприятия. Аудиторское заключение
Документирование аудита позволяет сформировать базу, на основании которой делают выводы о корректности проведенной процедуры и достаточности, профессиональности, точности действий аудиторов, реализовывавших мероприятие. Из бумаг, оформленных в ходе проведения аудита, можно получить необходимый объем данных для проведения анализа аудиторских действий и их оценки.
Документирование аудита позволяет установить контроль над контролем вне зависимости от того, была ли организована внутренняя проверка или привлекалась сторонняя организация. Если конфликтная ситуация дошла до суда, именно бумаги, сформированные в ходе проведения аудита, помогут отстоять свою позицию в государственной инстанции, даже если клиент убежден, будто бы услуга была оказана недостаточно качественно.
Документирование: аудит и бумаги
Пренебрегать оформлением официальных бумаг недопустимо. Одна из основных задач специалиста по аудиту – тщательное оформление в установленном порядке информации, хоть сколько-нибудь важной для заключения, а также такой, которую можно использовать для доказательства своей позиции. Кроме того, нужно помнить, что для проведения аудиторской проверки введены федеральные стандарты, соответствовать которым необходимо в обязательном порядке. Правильное и корректное документирование аудита, рабочие документы аудитора будут служить доказательством соблюдения установленных на государственном уровне правил, что поможет отстоять свои интересы в случае возникновения конфликта с заказчиком.
Под документацией принято понимать такие материалы, документы, формируемые в ходе проверки, над которыми работал аудитор. Сюда же относят данные, предоставленные аудитору заказчиком, хранимые специалистом, так как того требуют условия проверки. В этом аспекте документирование аудита малого предприятия имеет те же требования, как и работа с компанией среднего и крупного размера.
Пренебрегать недопустимо!
Почему организация проведения аудита всегда включает в себя планирование работы с огромным количеством официальных бумаг? Есть несколько обоснований такому документообороту и официозу, принятому среди специалистов и фирм, организующих проверки.
Если аудитор может предоставить план аудита и рабочую документацию, на основании которой было сделано окончательное заключение, это означает, что проверка проводилась качественно и полноценно. А вот в случае, когда никакой рабочей документации в ходе аудита сформировано не было, говорят, что проверка была «липовая». Можно смело предположить, что аудиторское заключение сделано буквально на пустом месте. Если такую позицию удастся доказать в суде, компания лишится лицензии на аудиторскую деятельность.
Важные аспекты
Указанный повод – не единственный, вынуждающий тщательно, внимательно относиться к вопросу документирования аудита. Так, именно наличие официальных бумаг дает возможность проконтролировать, насколько эффективно, качественно выполнил свои задачи ответственный за аудит сотрудник. Начальство может следить за выполнением работы и принимать меры в зависимости от показателей.
Если экономический субъект оказался недоволен аудиторским заключением, сформированная в рабочем процессе документация может оказаться ключевым фактором, помогающим отстоять свою позицию. В некоторых случаях достаточно предъявить эти документы, чтобы аргументировать выводы, в других придется доказывать свою правоту в суде. При этом нужно помнить, что суд – довольно-таки бюрократичная инстанция, уделяющая немало внимания тому, своевременно ли, правильно ли были оформлены все бумаги. То есть план аудита и прочие документы могут стать решающим аспектом, доказывающим правоту проверяющей компании.
На что еще обратить внимание?
Стандарты аудиторской деятельности, документирование аудита были придуманы не случайно. Именно тщательный, внимательный, дотошный подход к оформлению бумаг позволяет добиться наибольшей оптимизации рабочего процесса, то есть свести к минимуму усилия, время персонала, затрачиваемые на проведение запланированных мероприятий. Если документы стандартизированы, оформляются систематически, без пропусков важных моментов, тогда аудитор может быстро обработать всю информацию в них, проанализировать ее и выдать точный, достоверный результат.
При этом у аудитора есть право в каждом конкретном случае решать, какой именно объем документации рабочего процесса необходим, а что станет излишней тратой времени. При этом учитываются стандарты документирования аудита, но ключевым будет профессиональное мнение, «чутье». Проверяющий в ходе рабочего процесса рассматривает огромное количество вопросов, и по правилам нет необходимости отражать в документации каждый из них. Документирование производится лишь только важных, значимых аспектов.
Официальная позиция
Впервые критерии аудита были сформулированы в 2006 году, когда в силу вступили международные стандарты проведения проверок. Уже тогда было указано, что документирование аудита проводится, чтобы мнение аудитора было выражено надлежащим образом, а также чтобы иметь доказательства проведения проверки в соответствии с международными стандартами, действующими законами и требованиями. Сами требования в обновленном стандарте были пересмотрены в сторону ужесточения. Как объяснили авторы нововведений, сделано это было ради повышения качества проводимых проверок.
Кроме основной цели, то есть повышения качества, обновления требований преследовали и ряд дополнительных, достижение которых казалось возможным через улучшение системы документооборота при проверках. В частности, аудиторы получили возможность в полной мере нести ответственность за выполняемые задачи, осознавать это, а также доказывать свою позицию при несогласии представителя заказчика. Поскольку документирование производится на всех этапах исполнения работ, то и отчеты, формируемые в ходе процесса, достаточно полные и дающие представление о степени выполнения заданий, что важно как для текущей проверки, так и для накопления опыта, полезного в будущем. Если команда аудиторов имеет возможность сотрудничать с более опытным специалистом этой области, то именно через документы, формируемые в ходе рабочего процесса, она получает качественную стороннюю оценку исполненного ею задания.
Рабочие аспекты
Если обратиться к официальным рекомендациям о том, в каком виде, формате вести аудиторскую документацию, отражающую рабочий процесс, можно встретить настойчивые советы исключать лишние бумаги из архивов. В частности, нет нужды хранить проекты, которые в ходе работы были заменены на более совершенные, не нужно хранить копии отчетов, впоследствии переделанные, переформулированные. Выводы, записи, не содержащие полезных сведений, включающие в себя предварительные выводы, также исключаются из архивов. Не нужно хранить документы, которые в будущем исправлялись, а также дополнительные копии.
Подготовка документов, связанных с аудиторской проверкой, – не самая простая задача, поэтому доверять ее рекомендовано опытным аудиторам, имеющим представление о правилах документооборота и делопроизводства. При этом бумаги формируются таким образом, чтобы даже тот специалист, который непосредственно в проверке не участвовал, уже из документации смог сделать выводы об особенностях мероприятия. Должны быть очевидны объемы выполненных работ, их характер и потраченное на это время. Обязательно отражаются результаты, доказательства, выводы, проведенные ради их получения процедуры. Важным считается фиксировать значимые аспекты, проявившиеся в ходе проверки, а также полученные при их изучении результаты.
Максимум внимания всему важному
Корректно, профессионально составленная документация обязательно включает в себя такой объем информации, из которого можно сформировать четкий план проверки, проконтролировать исполнение рабочих задач и составить заключение, отражающее реальное положение дел в изучаемом экономическом субъекте. Документация должна включать в себя информацию, очевидно подтверждающую, что аудит был реализован с учетом законов, требований, нормативных, правовых актов, регулирующих эту сферу оказания услуг в нашей стране.
Аудит: дело тонкое
Одна из важных задач аудитора, ответственного за документационное обеспечение рабочего процесса, состоит не только в полном обеспечении аудита официальными бумагами, но и организации этого в установленные сроки, без опозданий. Как только начинается конкретный этап работы, для него готовится документ, отражающий все данные по этому шагу. При этом документацию, описывающую этап, можно разделить на три группы: формируемую в начале работ, в процессе, в конце шага проверки. На момент получения заказчиком аудиторского заключения все документы по всем этапам должны быть готовы, оформлены по действующим в государстве правилам документооборота.
Важно или нет?
Из стандартов следует, что значимыми являются только такие данные, которые были задокументированы в установленном порядке. Информация, устно переданная аудитором заказчику, не является подтверждение того, что заказ был исполнен. Устные выводы не могут быть аудиторским заключением. В то же время допускается именно устно давать пояснения, разъяснения данных, указанных в письменном заключении.
Рабочая документация содержит данные, классифицируемые как свидетельства. Именно их считают первичными источниками информации, на основании которой формируется заключение. Таковые свидетельства можно использовать, формируя налоговые декларации, а также при оформлении иных бумаг в разнообразных инстанциях.
Фиксируем все!
Когда аудитор оформляет документацию, описывающую рабочий процесс, его задача – детально описать все значимые аспекты. При характеристике процедур специалист прописывает их характер, выделенные на исполнение временные границы, масштаб исполненного, данные о том, кто именно работал над задачей. В то же время предполагается, что вышестоящие должности контролируют рабочий процесс на каждом шаге, и доказательства этого факта вписывать где попало не требуется.
Правильный подход к персоналу – залог успеха
Ведение документации, описывающей процесс проверки экономического субъекта, стартует в тот момент, когда представитель заказчика направляет письмо-заявку в адрес аудиторской компании. Фирма-подрядчик назначает ответственного аудитора, который будет ведущим специалистом по этой задаче. Именно его зона ответственности – документирование аудита в рамках сотрудничества с заданным клиентом. Непосредственно выполнять работу обычно предоставляют ассистентам ведущего аудитора, который отвечает лишь за контроль над сотрудниками. Но такую схему предварительно согласовывают с руководящим составом, получают на нее разрешение. Особенный подход практикуют, если аудиторская компания имеет большой объем заказов, приводящий к повышенной загруженности ведущих специалистов. В такой ситуации доверить работу ассистентам можно лишь при наличии достоверной информации об их высоком уровне профессионализма.
КАК ПОДГОТОВИТЬСЯ К АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКЕ: ПОШАГОВАЯ ИНСТРУКЦИЯ
Рано или поздно перед любым главным бухгалтером встает вопрос: как подготовиться к грядущей аудиторской проверке, будь то обязательный или инициативный аудит. В этой статье я постараюсь дать короткую, универсальную инструкцию по его решению. Итак, если ваша компания внезапно столкнулась с необходимостью проведения аудита, а вы, как говорится, «ни сном, ни духом» и аудитора раньше «в глаза не видели», то главное – не впадайте в панику, возьмите эту статью и рассмотрите каждый ее пункт честно и непредвзято, сравните, что у вас есть, а чего не хватает, не давая себе поблажек.
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА
Один из первых документов, который попросит у вас аудитор, – это надлежащим образом оформленная учетная политика вашей организации. Напомню, что необходимость формирования учетной политики и основные требования к её содержанию и раскрытию закреплены в Статье 8 Федерального закона 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».
Основные замечания по учетной политике, как правило, сводятся к следующему:
— Учетная политика не оформлена надлежащим образом, либо неактуальна.
Что это означает? Бухгалтер приносит учетную политику без подписи, просто распечатанные листы с текстом, бывает, что еще теплые после принтера. Либо другая крайность: учетная политика утверждена надлежащим образом, но это было так давно, что даже листы пожелтели, не говоря о том, что содержание такой учетной политики давно устарело.
— Учетная политика не отражает в полном объеме применяемые способы ведения учета.
Это означает, что вы забыли закрепить в учетной политике какие-то из фактически применяемых способов учета. Чтобы этого избежать, при подготовке к аудиту проверьте еще раз свою учетную политику на предмет соответствия пункту 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». В вашем документе в обязательном порядке должны утверждаться:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
- способы оценки активов и обязательств;
- правила документооборота и технология обработки учетной информации;
- порядок контроля за хозяйственными операциями;
- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
На этом шаге необходимо проверить комплектность вашей отчетности, соответствие данных учета и отчетности, а также качество заполнения. Дело в том, что некоторые обязательные поля или строки не заполняются автоматически в 1с или в другой учетной программе, а мы все слишком привыкли к тому, что достаточно нажать кнопку «Заполнить». Например, в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах столбец «Пояснения» необходимо заполнять самостоятельно.
Кроме того, обратите внимание, что если вы подлежите обязательному аудиту, то комплект отчетности должен содержать все формы, включая приложения, а не ограничиваться комплектом упрощенной бухгалтерской отчетности. Такая норма закреплена в пункте 5 статьи 6 Федерального закона 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Как правило, малый бизнес, впервые сталкивающийся с обязательным аудитом, ошибочно предоставляет неполный комплект, действуя согласно пункту 4 статьи 6 вышеупомянутого закона, который позволяет субъектам малого предпринимательства применять упрощенные способы бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность.
АКТЫ СВЕРОК ПО КОНТРАГЕНТАМ
В пунктах 73 и 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации указано:
— расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.
— отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.
Таким образом, законодательно не установлено обязательное проведение сверки с контрагентами при проведении инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, за исключением сверок с банком и с бюджетом.
На практике же аудитор на выборочной либо сплошной основе попросит у вас подписанные акты сверки с контрагентами. Дело в том, что в свой деятельности аудитор обязан руководствоваться стандартами аудиторской деятельности, в которых, в частности, указано, что более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из независимого, внешнего по отношению к аудируемому лицу, источника (подтверждения третьих сторон). Поэтому при подготовке к аудиторской проверке очень важно заблаговременно свериться если не по всем, то по основным контрагентам, тем более, что в процессе сверки могут быть выявлены ошибки в учете.
ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ
В соответствии с пунктами 26 и 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка, в том числе обязательно это делать перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Поэтому при подготовке к аудиту убедитесь в том, что в вашей организации проведена инвентаризация и ее результаты документально оформлены, поскольку такая процедура как инвентаризация в силу ее обязательности не может остаться без внимания аудитора. Кроме того, проведенная инвентаризация в части дебиторской и кредиторской задолженности позволяет выявить сомнительную или безнадежную задолженность, по которой необходимо сформировать резерв.
РЕЗЕРВЫ
На этом этапе необходимо проверить, сформирован ли в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам и насколько соответствует сформированный резерв результатам инвентаризации на 31 декабря. Наиболее частая ошибка в этом вопросе – это полное игнорирование обязанности формировать резерв по сомнительным долгам, несмотря на однозначное требование законодательства по его формированию в соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Убедитесь также, что в вашей компании сформирован резерв на оплату отпусков работников организации, который является оценочным обязательством. В соответствии с пунктом 3 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» отражать оценочные обязательства обязаны все организации, за исключением тех, кто вправе применять упрощенные способы ведения учета. Еще раз повторюсь, что если ваша организация относится к субъектам малого предпринимательства, но при этом подлежит обязательному аудиту, то применять упрощенные способы ведения учета вы не можете.
ПЕРВИЧНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
Безусловно, за один день возможные замечания аудитора относительно первичных документов вы не устраните, это как раз тот случай, когда лучше сразу делать все правильно, а именно держать под контролем не только своевременность поступления оригиналов документов, но и «качество» вашей первичной документации. Вы удивитесь, но в большинстве своем замечания аудиторов по первичным документам имеют ссылку на пункт 2 Статьи 9 Федерального закона 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», где перечислены обязательные реквизиты первичного документа, либо на пункт 1 этой же статьи, в котором указано, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Таким образом, типичные замечания в части первичной документации сводятся к следующему:
— первичный документ оформлен с нарушением действующего законодательства;
— первичный документ отсутствует.
Как правило, по результатам аудиторской проверки замечания по первичным документам есть всегда, поэтому будет нелишним уделить этому вопросу особое внимание при подготовке, а начинать готовиться лучше за год до проверки.